מאמרים
סיווג מהות התשלום ששילמה חברה זרה למערער כדיבידנד ולא כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה בפס"ד ירון מאיר נידון מקרה של תושב חוזר שקיבל דיבידנד מחברה זרה ודרש פטור על פי סעיף 14(ג) לפקודה. מנגן טען פ"ש שעסקינן בשכר דירקטורים או בדמי ניהול, החייבים במס על פי סעיף 2(1) בפקודת מס הכנסה בשיעור המס השולי. רקע עובדתי ביום 13.5.2007 עזב המערער את מדינת ישראל ועבר לקניה, למטרות עבודה, במהלך שנת 2009 התקשר המערער בטנזניה בעסקה עם שלושה תושבים זרים ( להלן "המיסדים") אחרים שאחד מהם קיבל זיכיון להפצה של סמן כימי לצביעת דלק, המשמש למניעת מסחר בדלק "שחור". במהלך שנת 2009 הקימו המיסדים חברה זרה, שהינה בעלת הזיכיון, תושבת BVI, ששמה GGP . בשנת 2010 הקימה GGP חברת בת בטנזניה ששמה GFI . במהלך שנת 2010 חתמה GFI עם ממשלת טנזניה על הסכם סימון הדלקים שאת הסמן המסחרי שלו היה רוכשת מחברת האם. הנישום כהן כמנכ"לGFI בתקופה שבין חודש יולי 2010 לבין חודש דצמבר 2011, בתום 2011, כשנתיים וחצי לפני חזרתו לישראל, סיים את תפקידו כמנכ״ל, ומאז העסיקה GFI מנכ״ל מקצועי שכיר. הנישום הועסק גם בחברת GGP , מאז הקמתה בעבודות אדמינסטרטיביות שונות, לרבות ניהול כספים. מאז שנת 2014 ניתנים שירותי הניהול והאדמינסטרציה ל-GGP על ידי חברה תושבת קפריסין שבבעלות אחותו של הנישום שהיא תושבת רומניה במשך שנים ארוכות. העקרונות המנחים לסיווג שונה ולסיווג מחדש הסיווג השונה או הסיווג מחדש יעשו על בסיס מספר עקרונות, בראש ובראשונה תכלית הוראות הפקודה והעקרונות העומדים בבסיסה. ראה פס"ד דר, שם נקבע שיש להביא בחשבון גם את העקרונות העומדים בבסיס שיטת המס הנהוגה; את ההיגיון הכלכלי והתכלית הפיסקאלית של החוק; את המדיניות הכלכלית והחברתית שביקש המחוקק לקדם באמצעות ההוראות העומדות לפירוש." סיווג שונה של הכנסה מדיבידנד פעילות במסגרת חברה או במסגרת אשכול חברות, לרבות התאגדות במסגרת חברה הרשומה מחוץ לישראל, נתפסת כמובן כתכנון מס לגיטימי. כך גם אם התאגדותה של החברה הזרה נעשית ב'מקלט מס', או במדינה ששיעור מס החברות המשולם בה נמוך מ-20%. סיווג שונה בהתאם להוראות הפקודה בבסיס הצדקה ל'סיווג השונה' אשר נועד להבטיח תשלום מס אמת, עומדת בחינת המהות האמתית של התשלום או העסקה, והבחינה האם נעשה שימוש לרעה בהוראות הפקודה או בתכליותיה, תעשה על יסוד העקרונות העומדים בבסיס שיטת המס הקבועה בפקודת מס הכנסה. תכלית הפטור של סעיף 14 לפקודה הינה החזרת הון אנושי לארץ, ועידוד משקיעים בעלי יכולת כלכלית גבוהה אשר יתרמו מן הסתם לפיתוח המשק. יודגש שהפטור חל גם אם החברה שמחלקת את הדיבידנד הינה תושבת 'מקלט מס'. שימוש לרעה בהוראות הפטור ממס העסקת עובדים או נותני שירות לשם ביצוע עבודות אדמיניסטרטיביות היא דפוס פעילות מקובל בתאגידים, גם אם בתחילת הדרך נעשו אותן עבודות על ידי בעלי המניות. אין זה בלתי סביר להניח כי נוכח היקף הכנסותיו של הנישום מדיבידנד, לא היה לו עוד צורך בהכנסות ממשכורת ואין זה גם בלתי סביר שקרובי משפחה של בעלי המניות יועסקו על ידי החברה, ולא עובדים חיצוניים. לסיכום, בית המשפט הכריעה שלא היה שימוש לרעה בכדי להנות מהוראות הפטור של סעיף 14, לשם מטרות שלשמן לא נועדו. מיסוי דו-שלבי נוכח מודל המיסוי הדו-שלבי, תכליתו והגיונו הפנימי, מהותו האמתית של התשלום בענייננו, גם לצורך מס, הוא דיבידנד, ולפיכך אין מקום בענייננו לסווג את תשלומי הדיבידנד כשכר דירקטורים או כדמי ניהול, כפי שעשה פקיד השומה. דיבידנד ושכר דירקטורים בראי הפקודה המונח דיבידנד אינו מוגדר בפקודת מס הכנסה, אך ניתן לפרשו ככול תשלום או חלוקה שמעבירה חברה לבעלי מניותיה, מתוך רווחיה או עודפיה, בין אם כונה התשלום בשם דיבידנד ובין אם כונה בשם אחר. תכלית ההוראה בדבר חיוב במס של דיבידנד היא לתפוס ברשת המס כל חלוקה או תשלום ששולם לבעל מניות, בין שנעשתה על פי הדין בישראל בין שנעשתה על פי דין זר, לשם יישום מודל המיסוי הדו-שלבי. נוכח תכלית זו, יש לפרש את המונח "דיבידנד" בצורה מרחיבה, כמתייחס לכל חלוקה של רווחים של החברה לבעלי מניותיה, יהיה שמה אשר יהיה. העדר העדפה של מקור הכנסה אחד על פני משנהו אחד המבחנים ששימש את פקיד השומה בסווגו את הדיבידנד סיווג שונה היה תדירותם של התשלומים שלעיתים הגיעו עד כדי מספר פעמים בחודש. בית המשפט קבע שמבחן 'תדירות התשלומים' הוא אינו מבחן נאות לסיווג התשלום לאחר מהמקורות האמורים, בוודאי שהוא אינו מבוסס על עקרון כלשהו מעקרונות הפקודה ואין כל מניעה לכך שבעלי המניות יקבלו את הרווחים לידיהם באופן שוטף, ברגע היווצרותם. המבחן למהותו האמתית של התשלום על פי עקרונות הפקודה, בוחן האם שולם התשלום מרווחי החברה שחולקו, או שמא מדובר בתשלום בתמורה לעבודה או לשירות שנתן בעל המניות לחברה. יגיעה אישית פ"ש החליט לסווג את הדיבדניד במלואו באופן שונה היות ולדידו ההכנסה נבעה מיגיעה אישית, בשל היותו דירקטור ב-GGP. ברם, בית המשפט החליט שגם כאשר לבעמ"נ יש יגיעה אישית' מובהקת בחברה, שבעדה משולמים לו משכורת, דמי ניהול או שכר דירקטור, משמרת פקודת מס הכנסה את מודל המיסוי הדו-שלבי ונמנעת מלקבוע כי ההכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) בפקודה תסווג בהכרח כהכנסה משכר עבודה או שכר דירקטורים. בית המשפט מגיע למסקנה שעל פי עקרונות המיסוי הדו-שלבי אין מקום לסווג את הדיבינד שקיבל המערער כהכנסה לפי סעיף 2(1) או 2(2) וכל מהותו של התקבול הינו דיבידנד גם לצרכי מס. פ"ש הסתמך בסיווג השונה על ביאור בדוחותיה של GGP בדבר היקף סמכויותיהם של הדירקטורים, שתוארה בביאורים כסמכות רחבה שלדידו מעוררת סימני שאלה באשר ל'שליטה וניהול' מהארץ. בית המשפט לא מצא בביאורים בכדי להצדיק את סיווג הדיבידנד באופן שונה, היות שהסמכויות שנמסרו לדירקטורים הן סמכויות פורמליות, ובפועל לא נעשה בהן שימוש בשנות המס. צא ולמד שהמהות האמתית של ההכנסה שקיבל המערער מ-GGP היא דיבידנד, הפטורה ממס לפי סעיף 14(ג) לפקודה, ואין לקבוע שמדובר בשכר דירקטורים או בדמי ניהול החייבים במס לפי סעיף 2(1) בפקודה. ביקור פתע בבית המגורים במהלך הליכי השומה שלב א', מבלי לתאם זאת עם הנישום. את הביקור הצדיקו המפקחת והרכז בכך שהמערער דרש לנכות את הוצאות הבית מהכנסתו ממשכורת, דרישה אשר העידה לטעמם על קיומו של עסק המתנהל בביתו. סעיף 135(2) מתיר לפ"ש להיכנס לכל מקום בו מתנהל עסק או משלח-יד ולבדוק מלאי עסקי, קופה, מכונות, פנקסים, חשבונות, מסמכים, רשומות ותעודות אחרות, הנוגעים לאותו עסק או משלח-יד..." הסעיף מתיר לפ"ש גם להיכנס גם לדירת מגורים, ובלבד שמתנהל בה עסק או משלח יד. בהוראת ביצוע 21/2001 – נקבע שאין להיכנס לביתו של הנישום אלא בהסכמתו בכתב. בעניינו, המפקחת היא לא הייתה מודעת להוראה שלפיה יש לקבל את הסכמת הנישום מראש ובכתב כתנאי לכניסה לביתו. המפקחת והרכז הציידו בטופס לבחינת קיום הוראות ניהול הפנקסים, שכן סמכות פ"ש נועדה לצורך ביקורת ניהול ספרים. ברם לא נעשה בטופס כל שימוש במהלך הביקורת או אחריה, שהרי מלכתחילה לא היה כל יסוד להניח כי בביתו של המערער מתנהל עסק שחלות לגביו הוראות ניהול פנקסים כלשהן. צא ולמד שלא הייתה הצדקה לקיום ביקור הבית, הוא לא היה דרוש, ונעשה לכאורה תוך התעלמות מהנהלים הפנימיים, נדרש המערער כאמור במהלך הביקור לדיון שומה שנכפה עליו. סעיף 135(א)(1) לפקודה מסמיך את פש" לדרוש התייצבות אישית של הנישום לדיון, ואולם ההסמכה ניתנה לפקיד השומה בלבד. דרישת התייצבות לדיון של הנישום באופן אישי, מצדיקה שיקול דעת מיוחד מצדו של פ"ש כדי להבטיח שקיימת הצדקה מיוחדת להתייצבות אישית, בעניינו לא הייתה הצדקה לעקוף את בקשת הנישום לקיים את הדיון עם המייצג בלב.
מכירה לחברה קשורה מהווה הפסד הון לא ממומש בפס"ד ידין סגל נידון מקרה של נישום שמכר את מניותיו ביום 7.12.2005 בחברה זרה ברווח הון של 11.6 מיליון ₪ . ביום 22.12.2005 מכרה החברה המשפחתית, שהנישום הינו הנישום המיצג בה, את מניותיה בחברת סומ-רק לחברת הילן החזקות (חברה לא פעילה המוחזקת במלוא ע"י הנישום המייצג) בהפסד של 11 מיליון ₪. הנישום קיזז את הרווח ממכירת החברה הזרה והפסד ההון מממכירת חברת סומ-רק. רקע נורמטיבי הפסד הון סעיף 92(א)(1) לפקודה: קובע כהלישנא: סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלציוני חייב; לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין; מיסוי רווחי הון מבוסס על עיקרון המימוש שלפיו אין מטילים ברגיל מס אם אין מימוש. החברה המשפחתית טענה להפסד מההשקעה הכספית שירדה לטמיון ולכן היא זכאית להפסד הון. רקע עובדתי בעניינו, שוויו של המגרש שבבעלות סומ-אר, נאמד בשנת 2005 בסכום של כ-20 מיליון ₪. ברם, ההשקעה של החברה המשפחתית בחברת סומ-אד הינה כ-40 מיליון ₪ . לדידי החברה המשפחתית ההפסד מהווה מחיקת הלוואות בעלים בסכום של 11 מיליון ₪. בית המשפט קמא קיבל את עמדת החברה המשפחתית שמנקודת מבט סובייקטיבית נבע לחברה הפסד הון ממחיקת הלוואת בעלים. דיון האם ההשקעה בחברת סומ-אר אינה מהווה חוב אבוד בית המשפט העליון מדגיש שהמבחן הוא אובייקטיבי ולא סוביקטיבי ולכן לא כל אימת שהנישום טוען להפסד הון, הוא רשאי לקזז אותו כנגד רווח הון. בית המשפט מדגיש שהמקרים הנפוצים להכרה ב"חוב אבוד" הם פשיטת רגל של החייב ואישור של כונס נכסים לכך שלא ניתן לגבות את החוב; כאשר לא ניתן לאתר את החייב; מקרה שבו החייב נפטר ולא השאיר עיזבון; או כאשר חלה התיישנות שאינה מאפשרת לגבות את החוב. בעניינו, בשנת 2005 עדיין אין אינדיקציה לכך שההשקעה הכספית ירדה לטמיון (לא נרשמה הערת "עסק חי" ובוצעה עסקת קומבינציה במטרה להניב הכנסות לבעל המגרש). לא זו אף זו, קבוצת סומת המשיכה להשקיע כספים במגרש דבר המצביע המהווה ראיה לכך שלא מדובר בהשקעה שירדה לטמיון. עוד ועוד. בהנחה שההשקעה של סומת אכן ירדה לטמיון ומדובר בחוב אבוד, היינו מצפים לראות שחברת ש.י.פ.ק, שותפתה של סומת, היתה צריכה לדווח גם היא על השקעתה כחוב אבוד וחברת וסומ-אר היתה אמורה לרשום הכנסה ממחילת חוב. שתי הפעולות המשלימות הללו לא דווחו ולא נרשמו. בית המשפט מציין שהכרה במחילת חוב ללא טעם מסחרי, אך על סמך הצהרת הנישום שסיכויי גביית החוב קלושים, מאפשרת למעשה לנישום לעקוף את המבחנים שנקבעו לצורך הכרה בחובות אבודים. יוצא מכל האמור שעסקינן בבעל מניות יחיד שהעניק הלוואת בעלים לחברה שבבעלותו המלאה, ובנקודת זמן מסויימת הצהיר על מחילת חוב. בנסיבות כאלה, ניתן להכיר בהפסד הון רק אם הוכח שההשקעה ההונית אכן ירדה לטמיון, ובענייננו, כמו לא הובאו לכך תימוכין מספקים. לאור כל האמור לעיל קבע בית המשפט שלא הוכח כי ההשקעה של סומת ירדה לטמיון וכי ניתן היה להגדיר אותה כ"חוב אבוד" ולא הונחה תשתית עובדתית שמצביעה על התגבשות של הפסד הון, והטענה בדבר השקעה כושלת, כשלעצמה, אינה מספיקה כדי להתיר למשיב לקזז את ההשקעה כנגד רווח הון. הפסד הון כעסקה מלאכותית עסקת מכירת מניות סומ-אר לחברת הילן מהווה מימוש של הפסד ההון, אך לטענת פ"ש מדובר בעסקה מלאכותית, ובשאלה זו נדון כעת. עסקה מלאכותית הינה עסקה חוקית, שהמחוקק אפשר לפ"ש להתעלם מתוצאותיה. מבחן מרכזי בפסיקה לקביעת מלאכותיות העסקה הוא 'מבחן הטעם המסחרי', אשר לפיו יש לבחון האם לאור מכלול נסיבות העסקה ותכליותיה עומד ביסודה טעם כלכלי ממשי, או שמא כל מטרתה היא להביא להפחתת מס? בעניינו, מניות סומ-אר הועברו מהחברה המשפחתית לחברה אחות כאשר הנישום חתום על הסכם המכר הן כמוכר והן כקונה ולמעשה מניות סומ-אר עברו מידו האחת לידו השניה. החברה הרוכשת לא היתה פעילה והנישום שילם מכיסו את התמורה עבור רכישת המניות. על סמך עסקה זו ביקש הנישום קיזוז הפסדים בסך כ-10 מיליון ש"ח. הנישום טען שהערבויות שניתנו לבנק הבינלאומי לרכישת המגרש הכבידו על סומת והיה צורך לשחרר את הערבויות והשיעבודים שהטילו הבנקים ובמסגרת עסקת הקומבינציה, הקבלנים ביקשו שהליווי הבנקאי ייעשה באמצעות בנק הפועלים ולכן הנישום מכר את מניות סומ-אר לחברת הילן בכדי שבנק הפועלים ידרוש כערבות נכסים של הילן ולא של סומת ואכן, הבנק הסתפק בערבות של הילן ושל חברה נוספת בקבוצה וכך "השתחררו" נכסי המקרקעין של סומת "מסכנת מימוש וכינוס על ידי הבנק" בית המשפט לא קיבל את העובדה שמכירת המניות הסתירה מבנק הפועלים את העובדה שחברת סומ-אר מוחזקת בידי קבוצת סומת ולכן שוחררו נכסי הנדל"ן שבבעלותה, מהסיבות הבאות: 1. קשה להלום כי בנק שמעניק מימון בהיקף של כ-10 מיליון ש"ח לא ידע מול מי הוא מתנהל. 2. הבנק דרש וקיבל ערבויות נוספות מחברה אחרת בקבוצת סומת. 3. הנישומים טענו שבנק הבינלאומי איים לממש את הערבויות שסומ-אר העמידה לו. ברם הוצג רק מכתב אחד לקוני. לאור האמור לעיל קבע בית המשפט שלא " הונחה תשתית ראייתית של ממש לטענה כי בשל ערבותה של סומת לבנק הבינלאומי, היא עמדה בסכנה כי הבנק יפעל למימוש הערבות ..." לא זאת אף זאת, מכירת המניות בוצע כשבועיים בלבד לאחר שצמח למערער רווח הון בעסקת נוף. כמו כן, ההפסד בגין מכירת המניות חופף כמעט במלואו לרווח ההון בעסקת נוף. סוף דבר בית המשפט מגיע למסקנה שהטעם הפיסקלי של חיסכון במס רווחי הון הוא בעל משקל כלכלי כבד, והוא שהוביל את הנישום למכור את מניות סומ-אר לחברת הילן, שהיתה כאמור חברה לא פעילה, שבבעלותו ולכן המסקנה הינה שעסקינן בעסקה מלאכותית שפ"ש היה רשאי להתעלם מתוצאותיה לצורך קביעת נטל המס.
מכירת דירה לקרוב אינה מזקה בחישוב מס לינארי מוטב בו"ע בו"ע ציפורה הנישומה הקימה חברה וביום 1.10.16 העבירה העוררת, ללא תמורה, 50% מהון מניותיה בחברה לשני אחייניה, בחלקים שווים, כך שכל אחד מהאחיינים מחזיק ב-25% ממניות החברה. ביום 3.9.17 העבירה הנישומה לחברה את מלוא זכויותיה בדירה בתמורה ל 4.6 מיליון ₪. (הדירה רשומה על שמה, אף כי לפי צוואת אמה הנכס אמור להתחלק באופן שווה בינה לבין שני האחיינים). בחישוב השבח דרשה הנישומה חישוב מס שבח ליניארי מוטב, וזאת על בסיס סעיף 44(ד) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013 (להלן - הוראת השעה). מסמ"ק דחה את החישוב המוטב היות שעסקינן במכירה ל"קרוב" מאחר שהחברה הינה איגוד שבשליטת הנישומה. דיון והכרעה רקע נורמטיבי הוראת השעה, המעגנת את תיקון 76 לחוק, הוסיפה במסגרת סעיף 43(6)(ב) את סעיף 48א(ב2) לחוק. הסעיף מעניק חישוב ליניארי מוטב בגין מכירת דירת מגורים מזכה שמועד רכישתה היה לפני יום 1.1.14, והוא ביטל את הוראת הפטור שבסעיף 49ב(1), אשר זיכתה את המוכר בפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה, שאינה דירתו היחידה, אחת לארבע שנים. "48א. ... (ב2) (1) על אף האמור בסעיף קטן (ב)(1), במכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה היה לפני יום המעבר, יחויב השבח הריאלי בהתאם להוראות אלה: (א) השבח הריאלי עד יום המעבר יהיה פטור ממס; (ב) על יתרת השבח הריאלי לאחר יום המעבר יחול מס בשיעור הקבוע בסעיף קטן (ב)(1); עם זאת, המחוקק ביקש שלא לאפשר תכנוני מס אגרסיביים ומתן הטבה משמעותית למשקיעים, כמו גם למנוע ירידה דרסטית ובלתי מבוקרת במחירי הדיור. לפיכך, נקבע כי מוכר שהיה ביום 1.1.14 בעלים של יותר מדירת מגורים אחת, ומכר בתקופת המעבר - קרי, בתקופה שמיום 1.1.14 עד ליום 31.12.17 - שתי דירות מגורים לכל היותר , יהיה זכאי לחישוב ליניארי מוטב אך ורק אם הוא מקיים את התנאים הקבועים בסעיף 44(ד) להוראת השעה "44. .... (ד) על אף הוראות סעיף קטן (ג), במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר יחולו הוראות אלה: (1) סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו בסעיף 43(6)(ב) לחוק זה, יחול על מוכר אחד לגבי מכירת שתי דירות מגורים מזכות, בלבד, ובלבד שמתקיימים כל אלה: (א) במכירה של לפחות אחת משתי דירות המגורים בתקופת המעבר, המוכר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר, אילו הסעיף האמור היה עומד בתוקפו במועד המכירה כאמור; (ב) במכירה של דירת מגורים שנתקבלה במתנה לפני יום המעבר, מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר; (ג) המכירות אינן לקרוב כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, בין בתמורה ובין שלא בתמורה... הגדרת המושג "קרוב", המופיעה בסעיף 1 לחוק, קובעת כדלקמן: "קרוב" לאדם פלוני - (1) בן זוג; (2) הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה; (3) אח או אחות ובני זוגם; (4) איגוד שהוא בשליטתו;" על פי סעיף 2 לחוק, הגדרת "שליטה" הינה כדלקמן: " רואים אדם כשולט באיגוד אם לאותו אדם, לבדו או ביחד עם קרוביו (להלן - בעל השליטה), שליטה ישירה או עקיפה בענינים של האיגוד או שבעל השליטה יכול לשלוט או זכאי לרכוש שליטה כאמור, ובפרט - אך בלי לגרוע מן הכלל האמור - כשבעל השליטה מחזיק או רשאי לרכוש רובו של הון המניות או של כוח ההצבעה של האיגוד או רובו של הון המניות שהוצא או אותו חלק ממנו שהיה מזכהו, במקרה של חלוקת כל הכנסת האיגוד בין החברים, לקבל את רובו של הסכום המתחלק." בית המשפט קבע שבשנים האחרונות חלה מגמה של העדפת המבחן המהותי-איכותי על-פני המבחן הכמותי, דהיינו - בחינת מידת יכולת ההשפעה של בעל המניות על ניהול החברה. (ראה ע"מ 6352/01 חדשות ישראל (טי.אי.אן.סי) בע"מ נ' שר התקשורת). המבחן המהותי היכה שורשים גם בכל הקשור לדיני המס. דבר הנלמד מההלכה הפסוקה כי את המושג "שליטה" יש לפרש בהתאם לתכלית חקיקת המס, אשר שואפת למסות עסקאות על-פי מהותן האמיתית, ולחתור למיסוי מס אמת. משכך, אין לבחון שאלת קיומה של "שליטה" על פי מבחן פורמלי-צר, אלא יש לבצע בחינה מהותית בדבר יכולתו האפקטיבית של בעל המניות לתת הוראות, להשפיע ולקבוע בנוגע למדיניותה של החברה. (ראה ע"א 1609/16 חברת שי צמרות ופס"ד ע"א 7387/06 בן ארי) בית המשפט פסק כי הנישומה אינה זכאית לחישוב מס מוטב היות והיא בעלת שליטה בחברה מהסיבות הבאות: א. המבחן המבוסס על שיעור אחזקת המניות יוצר, לכל היותר, חזקה לפיה מתקיימת שליטה, אך בוודאי אין הוא מבחן בלעדי ואין הוא גורע מהמבחן המהותי האמור ברישא של ההגדרה. ב. הנישומה לא הציגה את תקנון החברה, ועל כן לא הוצגה בפנינו ראיה באשר לרוב הנדרש באסיפת בעלי מניות לצורך קבלת החלטות בחברה. ג. ספק גדול בעיניי אם ניתן להתייחס לבעל מניות המחזיק ב-50% ממניות החברה ככזה שאינו יכול לשלוט על קבלת החלטות מהותיות בחברה. היות שהנישומה מכוח היותה בעלת מחצית מהון המניות המונפק בחברה, מחזיקה בכוח לחסום או לסכל קבלתן של החלטות המצריכות רוב בחברה על פי התקנון, כאשר ללא הסכמתה - לא ניתן יהיה להעביר החלטות שכאלו. ד. בעת שהוקמה החברה בשנת 2014 החזיקה הנישומה ב-100% ממניותיה. העוררת היא זו שהחליטה במודע ובמתוכנן זמן לא רב (עשרה חודשים) לפני הסכם המכר של הנכס לחברה להעביר מחצית ממניותיה בחברה לאחיינים ללא תמורה. ה. הנישומה היא זו שבחרה במודע ובמכוון להתפטר מתפקידה בדירקטוריון החברה כשמונה חודשים לפני הסכם המכר. ו. הנישומה הודתה כי היא סמכה על שרון וייס (האחיין שלה), כמנהל החברה בפועל, שימשיך לנהל את החברה באופן התואם את האינטרסים שלה. ז. המונח "שליטה" בחוק מיסוי מקרקעין יכול לבוא לידי ביטוי באופן עקיף, מתוקף יחסי האמון ששררו כל השנים בין העוררת לאחיינים, הרי שהמסקנה הברורה והמתבקשת היא כי שרון וייס מנהל את החברה באופן מתואם עם העוררת ואף החלטה לא תתקבל בניגוד לדעתה, ובכך יש כדי לבסס שליטה של העוררת בחברה, ולו באופן עקיף. ח. האחיין של הנישומה העיד ש"מעולם לא קיבל החלטה שמנוגדת לאינטרס העוררת ופעל מאז ומתמיד בתיאום מלא ובהיוועצות עם העוררת, ודיווח לה על פעולותיו" ט. בהסכם המכר נקבע שהנישומה צריכה לקבל תמורה בסך של 4.6 מיליון ש"ח בגין העברת זכויותיה בנכס לידי החברה. אלא שתמורה זו לא שולמה לעוררת עד עצם היום הזה ולכן ברור שבהתבסס על יחסי האמון שביניהם ומתוך אמונתה השלמה של העוררת, כי לא ייעשה בנכס דבר בניגוד לדעתה - ניתנה הלוואת בעלים זו. בית המשפט מגיע למסקנה ש" קיומה של אותה הלוואת בעלים וההתחייבות הקיימת לשלם לעוררת את התמורה בגין העברת הנכס על שם החברה - מקנה לעוררת שליטה בחברה, ולו בעקיפין. הלוואת בעלים על סך של 4.6 מיליון ש"ח מקנה לעוררת שליטה על אופן התנהלותה של החברה ובהכוונת דרכה למימוש פרויקט המגורים שייבנה על הנכס על מנת שתקבל העוררת את הכספים והתמורה המגיעים לה. "
קיזוז הפסד הון ממכירת ניי"ע כנגד הכנסה מדיבדנד הנובע מניי"ע
בפס"ד רותם שני יזמות והשקעות בע"מ ואח' נידון משמעותו של סעיף 19(4) לחוק מיסוי מקרקעין העובדות: 1. ביום 11.12.05 רכשה חברת רותם שני יזמות והשקעות (להלן: "יזמות") מקרקעין בהסכם קומבינציה. העסקה דווחה ובהתאם להוראת סעיף 19(4), נתבקש לדחות את יום המכירה. המשיב נענה למבוקש. 2. חברת יזמות העבירה זכויותיה האובליגטוריות בעסקת הקומבינציה לחברת רותם שני אחזקות בע"מ (להלן: "אחזקות") שהיא חברה-בת שלה. העברה זו לא דווחה למסמ"ק. חברת אחזקות בנתה את הפרוייקט לרבות דירות הבעלים וקיבלה טופס 50 ממס הכנסה. 3. ביום 21.6.12 החליט מסמ"ק שחברת היזמות מכרה זכויותיה לחברת אחזקות תמורת 6,610,000 ש"ח ביום 4.1.10 - מועד סיום הבנייה. 4 . חברת יזמות טענה שהואיל ו"יום המכירה" נשוא עסקת הקומבינציה נדחה ליום 3.1.2010, והואיל ויזמות העבירה לאחזקות את זכויותיה בטרם התגבש "יום המכירה" לפי סעיף 19(4) לחוק המיסוי, הרי שבידי יזמות לא היו מעולם "זכויות במקרקעין" במובן חוק המיסוי, אלא זכויות אובליגטוריות בלבד ולכן יזמות לא יכלה להעביר זכויות במקרקעין שאינן מצויות בידה. דיון ומסקנות המצב הנורמטיבי סעיף 19 שכותרתו "יום המכירה" קובע: ""יום המכירה" או "יום הפעולה" לעניין חישוב השבח והמס (ההדגשות שלי ד.מ.) הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד, ואולם ‑ 4 (א) במכירה בתקופה הקובעת של חלק מזכות במקרקעין, שתמורתה היא בנייה על יתרת הקרקע (להלן ‑ עסקת קומבינציה) ‑ יום מכירת החלק האמור או אם בחר זאת המוכר ‑ המוקדם מבין יום סיום הבנייה או יום מכירת הזכויות ביתרת המקרקעין, כולן או מקצתן, על ידי המוכר (להלן ‑ יום התקיים התנאי) ובלבד שהתקיימו כל אלה: (1) החלק במועד ההתקשרות בעסקת הקומבינציה ועד למכירת הזכויות במקרקעין שבידי הרוכש, היו מלאי עסקי בידי הרוכש; (2) המוכר אינו קרוב של הרוכש; (3) בתוך 30 יום מיום עסקת הקומבינציה, מסר המוכר הודעה למנהל בהתאם לכללים שיקבע המנהל, על בחירתו בהחלת הוראות פסקה זו." בית המשפט קבע שדחיית "יום המכירה" הינה רק לצורך "חישוב השבח והמס" כפי שנקבע בסעיף 19(4), ויש בו רק דחייה של "אירוע מס" ספציפי המתייחס לעסקה שבין המוכרים לקבלן. כל עסקה נוספת שנעשית בין הקונה לבין צד ג' כלשהו חוסה תחת מרות חוק המיסוי, והיא אינה נהנית מההקלות שבסעיף 19(4) לחוק המיסוי. תכלית הסעיף 19(4) בחוק המיסוי הייתה להקל עם המוכר שאינו מקבל תמורה ב"יום המכירה", אלא רק בסיום הבנייה, כאשר המוכר יכול למכור מוצר מוגמר (דירה). המחוקק סבר שיש להקל עם הקושי התזרימי בהכנסות המוכר על ידי דחיית "אירוע המס" כפי שנקבע בסעיף זה לצורך חישוב השבח והמס . צא ולמד שדחיית יום המכירה, אין בה כדי לאיין, עסקאות נוספות בזכויות במקרקעין הנעשות בתקופה שבין החתימה על ההסכם ועד ל"יום המכירה" לפי סעיף 19(4) לחוק המיסוי אחרת היה נפתח פתח רחב לתכנוני מס לא לגיטימיים בהם ידחה יום המכירה מתוך כוונה לאפשר לקבלן לבצע בתקופת ביניים זו עסקאות נוספות בזכויות במקרקעין אותן רכש ללא כל חבות במס ולא לכך התכוון המחוקק. סעיף 19(4) לחוק דוחה את "יום המכירה" דהיינו את מועד אירוע המס שמכוחו יחויבו בעלי הקרקע בתשלום מס שבח מקרקעין, ואין תכליתו לאיין את אירועי המס הפירותיים נשואי המכירות של הקבלן ולכן אירועי המס הפירותיים של הקבלן בתקופת הביניים ממוסות היות ואין להם קשר לתכלית דחיית אירוע המס לבעל הקרקע. נישום שביום כריתת הסכם קומבינציה הינו בעל דירת מגורים מזכה, דירה זו ביום המכירה הדחוי כבר לא קיימת היות שהיא נהרסה. האם יקבל המוכר פטור ממכירת הדירה החדשה? בדברי ההסבר נאמר "בעסקת קומבינציה שתבוצע בתקופה הקובעת יוכלו בעל הקרקע והיזם לבחור במסלול לפיו יחושב אירוע המס ביום הבנייה או ביום מכירת הזכויות במקרקעין, לפי המוקדם. הבחירה במסלול זה תותנה בוויתור על פטור במימוש דירות המגורים שייבנו על הקרקע... ". אולם, המוכר זכאי לקבל פטור ביום המכירה החדש, על דירות המגורים המזכה שהייתה לו ביום כריתת ההסכם, קרי, ביום המכירה המקורי של העסקה. מכאן נובעת המסקנה כי הדחייה של "יום המכירה" מהווה דחייה של "אירוע המס" לצרכי חישוב המס, ולא דחייה מהותית שמעיינת את הזכות הקניינית של הנישומה למכור את הזכות במקרקעין שרכשה בעסקת הקומבינציה. ר
סוכנות ביטוח הנמצאת בבעלות בנק ירושלים תסווג כ"מוסד כספי" בפס"ד עיר שלם סוכנות לביטוח (1996) בע"מ נבחנה סייוגה של סוכנות ביטוח, הנשלטת במלואה (100% בעלות) על ידי בנק, כמוסד כספי רקע עובדתי א. אדם החפץ ברכישת דירה למגורים פונה לבנק למשכנתאות שמחייב אותו בביטוח חיים וביטוח דירה - זאת על מנת, להגן - בקרות אירוע ביטוחי (פטירה ח"ו של הלווה או נזק לדירה). ב. בשנת 2005 נחקקו מספר חוקים ביחס לתחרותיות בשוק ההון, בין היתר, הוצאתן של קופות גמל ופנסיה וסוכנויות ביטוח מהבנקים ולכן בנק שחפץ למכור ביטוחים, בקשר להלוואת משכנתא לרכישת דירה, יוכל לעשות זאת באמצעות חברת בת פרטית המשמשת כסוכנות ביטוח נפרדת. ג. הרגולטור התנה זאת בכך שכל סוכנות ביטוח שהוקמה מכוח ההוראות הרגולטוריות תוכל לתווך בביטוחי חיים, דירה וכיו"ב - אך ורק את לקוחות הבנק שקיבלו הלוואת משכנתא לדירה. ד. הנישומה הוקמה בשנת 1996; ברם, עד שנת 2005 המשיך הבנק להעניק ללקוחותיו שירותי ביטוח. החל משנת 2005 הנישומה היא זו שנתנה שירותי תיווך ללקוחות הבנק, כאשר המבטחת היא חברת הביטוח "הראל". ה. ביום 11 בדצמבר 2016 פנתה הנישומה, וחברה נוספת של הבנק - חברת תומר ירושלים בע"מ, למשיב בבקשה לשנות את סיווגה מ"עוסק מורשה" ל"מוסד כספי", כפי סיווגו של הבנק. ו. הנישומה אינה יכולה לעסוק באף עיסוק באשר הוא, אלא בביטוח ספציפי ומסוים מאוד - ביטוח משכנתא (חיים ודירה) שמופקים ללקוחותיו של הבנק בלבד, והלקוחות שיוכלו לקנות ביטוח הם אלו שקיבלו הלוואת משכנתא בלבד; היינו, לקוחות בנק אחר או לקוחות הבנק שלא קיבלו הלוואת משכנתא, אינם יכולים לרכוש פוליסת ביטוח מהנישומה. צא ולמד שאלמלא מתן הלוואות לרכישת דירה מטעם הבנק, אין לנישומה כל קיום עסקי. מסגרת נורמטיבית סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר מוסד כספי כדלקמן: (1) חברה או אגודה שיתופית העוסקת בקבלת כספים בחשבון עובר ושב על מנת לשלם מהם לפי דרישה על-ידי שיק; (2) חברה המשתמשת כדין במלה "בנק" כחלק משמה למעט חברה ששמה מאזכר חברה או אגודה שיתופית שפסקה (1) חלה עליה; (3) מוסד כספי כמשמעותו בחוק בנק ישראל, תשי"ד-1954, אשר הוראות הנזילות מכוח החוק האמור חלות עליו; (4) מבטח; (5) סוג בני אדם ששר האוצר קבע;" לענייננו, אין רלוונטיות לאמור בהגדרת 'מוסד כספי' בחוק מע"מ. ואף לא ההרחבה מכוח צר שר האוצר בהתאם לסעיף (5) לחוק. עניין לנו בסמכות המנהל (המשיב) להרחיב או לערוך בחינה לנישום ולסווגו בסיווג אחר - כפי הוראת סעיף 58 להלן. סעיף 58 לחוק מע"מ מסמיך את המנהל לקבוע או לשנות סיווג לנישום אף שלא לפי ההגדרות של 'עוסק מורשה' או 'מוסד כספי' בסעיף 1 לחוק - בזו הלשון: " המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר." מלשון הסעיף עולה כי המנהל בוחן את שינוי הסיווג בהתאם למבחן 'הקׅרְבה המהותית' - היינו, בחינה של פעילות נישום אחד (משני) כי זו קרובה לפעילות נישום אחר (עיקרי) מבחינה מהותית. כלומר, המהותיות תהא באחד משני רבדים: האחד - פעילות הנישום המשני דומה או זהה לפעילות הנישום העיקרי; השני - פעילות הנישום המשני תלויה או כפופה לפעילות הנישום העיקרי. בעניינו, הרובד השני מתקיים שכן לא ניתן לנתק את פעילות הנישומה מפעילות הבנק מהסיבות הבאות: א. פעילות השיווק, פעילות המחשוב, פעילות משאבי אנוש ויתר חטיבות הפעילות של הבנק מוכרים ומסוווגים כ'מוסד כספי' ולכן גם פעילות הביטוח צריכה להיות מסווגית כמוסד כספי. כמו כן מוסדותיה, הנהלתה, מענה הרשום וכל התשתית הניהולית והמנגנון התפעולי של הנישומה (עובדים, פעילויות לעובדים, הנהלת חשבונות של המערערת וכיו"ב) מצויים במטה המרכזי של הבנק ומבוצעים על ידו. ב. הנישומה הינה חברה הנשלטת במלואה על ידי הבנק; התלות בבנק היא תלות הנובעת מהפעילות הפיננסית של הבנק, כלומר תלות זו מעידה על העדר עצמאותה של הנישומה כסוכנת ביטוח עצמאית שכן היא הוקמה אך ורק כמסייעת וכתומכת לפעילות העיקרית של הבנק. פעילות הנישומה היא אך ורק בשביל הבנק ולא עבור לקוחות של בנקים אחרים, גם אם האחרונים יחפצו בשירותיה. ג. פעילות הביטוח אינה דבר חדש אצל הבנק, אלא הפרדתה כחברה פרטית, הנשלטת במלואה על ידי הבנק, הינה חובה בשל הוראות רגולטוריות. על כן, גם במבט על המעגל החיצוני, ניווכח כי הנישומה נשלטת ומופעלת על ידי הבנק לשם רציפות הפעילות הפיננסית של הבנק בכל הקשור להבטחת פירעון הלוואות המשכנתא. ד. כמו כן, לולא ההתאגדות של הנישומה כחברה, והוצאתה בהתאם לרגולציה, מפעילות הבנק, אזי, פעילותה הייתה ממשיכה להוות חטיבה ממערך הפעילות של הבנק (כגון: חטיבת משאבי אנוש, חטיבת המחשוב וכיו"ב) - איני רואה אפוא, כי אך בשל התאגדותה הנפרדת יש לראות בה כעוסק מורשה ולא כמוסד כספי, כאשר עובר להתאגדותה הייתה הפעילות חוסה תחת הסיווג של 'מוסד כספי'. ה. העולה מתצהיר מר זלצמן, וכפי התשתית העובדתית שהונחה לפניי, היא כי הנישומה נועדה לקדם אך ורק את האינטרס של הבנק, שכן לולא הביטוח, ודרישות נוספות, אין הבנק מחויב למתן הלוואת משכנתא למבקש ההלוואה. סקירה משפטית א. בפס"ד א.ב. שקד לבן נדונה מעמדה של חברת בת של בנק מסד (חברת נכסי הבנק). בית המשפט קבע שהמגמה הברורה השלטת היום בתחום הפרשנות הפיסקלית היא זו המהותית, המתעלמת מצורתה החיצונית של העסקה או הפעולה העומדת לדיון. המגמה הברורה העולה מפסקי הדין הנ"ל היא שגם אם מהבחינה המשפטית, חברת הבת והמלכ"ר הם ישויות משפטיות נפרדות, נבחנה בהם השאלה האם קיימת הפרדה מבחינה מהותית. ב. בפס"ד הליליס נקבע בעניין הפוך - שם הנישומה (חברה פרטית בע"מ) חפצה הייתה להיות מסווגת כ'עוסק מורשה' לצורך ניכוי מס תשומות - כי בשל אופי פעילתוה והזיקות המצביעות על קשר עם עמותה (המסווגת כמלכ"ר) שהיא בעלת המניות באותה חברה, יש לראותה כמלכ"ר. ג. בפס"ד מור שושן נדון עניינה של עמותה שבנתה את 'היכלי רוזנטל' בית הכנסת ובית המדרש של חסידות נדבורנא בבני ברק; בית המשפט קבע כי דיני המס חותרים להטלת "מס אמת" על בסיס המציאות בפועל, וכי אין המנהל כבול לתיאור העסקה שבחרו הצדדים או לחוזה שחתמו עליו אם אינו משקף את הסכמתם האמתית ולכן יש לשנות את סיווג הנישומהמ מ"עוסק" ל"מלכ"ר". ד. בפס"ד פורטראב נקבע ש חברת בת של בנק, המסווגת כמוסד כספי מכוח סעיף 58 לחוק מע"מ, אינה חייבת במע"מ בגין השכרת נכסים לצדדים שלישיים, שכן פעילות זו אינה נחשבת כ"עסקת אקראי" כהגדרתה בחוק, מאחר ועיקר עיסוקה של החברה הוא השכרת מקרקעין ואין מדובר בעסקאות בודדות. בית המשפט קבע כי אף שהנישומה אינה נכללת בהגדרה הישירה של מוסד כספי בסעיף 1 לחוק, מהותה כחברת בת של הבנק קרובה למהותו של מוסד כספי, ופעילותה משרתת את הפעילות הפיננסית של הבנק. ה. בפס"ד כלמוטרייד הנישומה הייתה חברת בת בבעלות של שתי חברות ליבוא רכב, שהיו רשומות לצרכי מע"מ כ"עוסק". חברת הבת עסקה במתן אשראי ללקוחות שרכשו כלי רכב משתי החברות שהחזיקו בה. בית המשפט קבע שחברת הבת הינה לא תהיה מוסד כספי, על אף היותה עוסקת במתן אשראי, היות שהלוואות ניתנו רק ללקוחות של שתי החברות שהחזיקו בה שהינם עוסק. סיכום המגמה הרווחת בפסקי הדין של בתי המשפט המחוזיים שהובאו לעיל הינה שעקרון הפרדת הישויות המשפטיות אינו העיקר בקביעת נישום כ'מוסד כספי', אלא הגורם המרכזי בקביעה זו הוא המבחן המהותי - מבחן הזיקות כפי האמור לעיל. מן הכלל אל הפרט הבנק מהווה 'נישום עיקרי' והנישומה מהווה 'נישום משני' ואף על פי שעסקינן בשתי ישויות משפטיות שונות ההתאגדות המשפטית הנפרדת אינה חזות הכול - שכן לולא הבנק אין לנישומה מערערת חיים כלכליים כלל ועיקר. ניתן לראות תמונה ברורה של נישום עיקרי - שכלל הפעילות הכלכלית והרווחית היא של הבנק, כמו גם תשתית הניהול, מענהּ הרשום, משרדיה, מנגנון התפעול, מועצת המנהלים ונושאי המשרה הבכירים מהווים את 'צינור ההנשמה הכלכלי' של הנישומה ולולא תנאי הבנק להגנה על עסקאות הלוואת משכנתא, לא הייתה קמה הנישומה. טענת ההפליה לטובה מנהל מע"מ טען כי הנישומה מופלית לטובה מול סוכנויות ביטוח אחרות . בית המשפט דחה את הטענה מהסיבות הבאות: א. הנישומה שונה בזהות בקהל היעד ובסוגי פוליסות הביטוח, היקפם ותקופתם. קהל היעד של סוכנות ביטוח שהיא חברת בת של בנק אינו קהל היעד של סוכנות ביטוח רגילה, הנותנת שירותי ביטוח מגוונים יותר ולקהל לקוחות רחב בהרבה. ב. הרגולטור אׅפשר את ההסדרה הנ"ל לכל הבנקים ואינו רואה בהסדרה זו משום אפליה בין סוכנויות ביטוח ולכן אין לראות גם אפליה מצד סיווג שונה של חברות אלו לצרכי מע"מ. ג. נטל המס בין מוסד כספי לעוסק אינו שונה. לאור כל האמור לעיל קבע בית המשפט שעצם הפרדת הנישומה כישות משפטית נפרדת (חברה ולא כחטיבה בתוך הבנק) כשלעצמה אינה תקים לה סיווג שונה מהבנק.
