הנכס נמכר בטרם סיום הבנייה כ"מעטפת", שנדרש להשלימה לרמת דירת מגורים על מנת להתגורר בה
בפס"ד חן קרסני נידון נישום שרכש דירה מגורים ברמת מעטפת וביקש לשלם מס רכישה של דירת מגורים יחדה. מסמ"ק החליט שלא לקבל את הצהרת הנישום ולחייבו במס רכישה בגין "זכות אחרת במקרקעין" שאינה "דירת מגורים" כלומר 6%.
המסגרת הנורמטיבית
חוק מיסוי מקרקעין
סעיף 9(ג) לחוק, עובר לתיקון 101 הרלוונטי לעניינינו, קובע כדלקמן:
"... במכירת זכות במקרקעין שהם בנין או חלק ממנו, שהוא דירת מגורים...
בסעיף קטן זה:
"בנין" - בנין שאינו ארעי... ובבנין שבנייתו טרם הסתיימה, למעט בנין שאין לגביו התחייבות של המוכר לסיים את בנייתו...
"דירת מגורים" - כל אחת מאלה:
(1) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם הסתיימה, למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה.
(2) .....
בתיקון מס' 101 לחוק שחוקק בשנת 2023, במסגרת חוק ההסדרים הוספה להגדרת "דירת מגורים", לעניין החבות במס הרכישה, פסקה (3) כדלקמן:
"(ד) דירת מעטפת המיועדת לשמש למגורים, לרבות דירה שבניית קירותיה החיצוניים טרם הסתיימה, שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה ובלבד שהסתיימה בנייתם של הקירות החיצוניים של הדירה".
תחולת תיקון מס' 101 לחוק, לגבי החלת מס רכישה על "דירת מעטפת" כעל "דירת מגורים", ביום 1.1.2024 ואילך. בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר:
"... אין הצדקה לכך שרוכשים של דירות מעטפת ייהנו מיתרון המיסוי ויתחמקו מתשלום שיעור מס הרכישה המוטל על דירת מגורים. באותו האופן אין הצדקה לכך שאלה שרוכשים דירת מעטפת, שהיא דירתם הראשונה, לא ייהנו משיעורי מס הרכישה הנמוכים יותר, המוטלים על מי שרוכש דירה ראשונה...".
בעניינינו, תיקון מס' 101 לא חל היות ורכישת הדירה הייתה בשנת 2021 לפני תחולת התיקון לגבי "דירת מעטפת".
הפסיקה
בפס"ד בענין נירה מעין ואח' מדובר היה על רכישת דירת יוקרה מקבלן שהתחייב להתקין בדירה את כל האביזרים והמתקנים הנחוצים לדירת מגורים, אלא שמאוחר יותר ביקשו העוררים לקבל זיכוי כספי מהקבלן תוך שהקבלן דרש והתרה בהם לסיים את עבודות הפנים בדירה. העוררים ביצעו בדירה שיפוץ מינימלי והכרחי (אשר סולק ע"י המוכר) כדי ליהנות מהפטור ממס השבח במכירת הדירה. בית המשפט העליון קבע שעסקינן בדירת מגורים היות והשיפוץ הינו עסקה לגיטימית
בית המשפט מוסיף ומציין שבפס"ד לנגר נקבע ש""לשון החוק ברורה ואינה משתמעת לשתי פנים, רק מקום בו ניתנה התחייבות של המוכר, היא לא של הקונה לסיים את הבנייה יראו את הדירה כדירת מגורים לצורך מס רכישה...".
דעת מלומדים
המלומדת ירדנה סרוסי קובעת בספרה (לפני תיקון 101 לחוק) שכאשר אין התחייבות מצד המוכר להשלים את הבנייה. כגון: שאדם רוכש "שלד" של "דירת מגורים" ומתחייב בעצמו לסיים את הבנייה, הנכס הנרכש לא ייחשב "דירת מגורים" לעניין ההקלה במס רכישה"
המלומדים ברזילי, צוקרמן וקדם קאופמן בחנו את תיקון 101 וקבעו ש 'דירת מעטפת' אם כן אינה 'דירת מגורים' אלא 'דירה במצב מעטפת'. קרי, דירה ללא גימור ועבודות פנים, היעדרות כלים סניטריים וברזים, ריצוף, דלתות פנים, מטבח וכיוצא באלו. למעשה מדובר בדירה שאינה ראויה למגורים. מי שבוחר ב'דירת מעטפת' הוא רוכש שרוצה לבצע שינוי מהותי יותר ומעוניין להשקיע בדירה... לאור המחלוקות הרבות סביב הנושא, תוקן במסגרת חוק ההסדרים סעיף 9 לחוק... נקבע בו שהתיקון יכנס לתוקפו רק ב-1.1.2024 על מנת לאפשר לרוכשי דירות מספיק זמן להתכונן למהלך...."
מן הכלל אל הפרט
בית המשפט מגיעה למסקנה שהנישום רכש זכות אחרת במקרקעין שאינה דירת מגורים מהסיבות הבאות:
א. מהסכם המכר והמפרט הטכני שצורף להסכם עולה כי הצדדים להסכם ראו בנכס הנמכר "דירת מעטפת"
וכי ובאחריות הרוכש לבצע בעצמו, באחריותו ועל חשבונו את מלוא העבודות הנדרשות בדירת המעטפת
עד להשלמת בנייתה לרמת גמר מלא לצורך מגורים..."
ב. הנישום הגיש בקשה לעיריית תל-אביב שעניינה קבלת הנחה בארנונה מהנימוק ש"הדירה נקנתה ברמת
מעטפת ונדרש להשלימה לרמת דירת מגורים שניתן להתגורר בה, נכון למועד זה טרם הסתיימו
העבודות בדירה.
ג. הדירה במועד מסירתה כללה תקרת מבטון חשוף המורכב מבלוקים של איטונג, ללא טיח, הכולל חציבה
בתקרה כהכנה להנחת כבלי חשמל לתאורה. בית המשפט קבע שלא ניתן לטעון שעסקינן בבטון דקורטיבי
היות והוא חשוף לחלוטין בלי טיח.
ד. הדירה הייתה מרוצפת בריצוף גרניט פורצלן בגובה 3 - כהכנה לריצוף עתידי ולא ריצוף סופי.
ה. הדירה, במועד מסירתה, הייתה ללא פאנלים וללא מטבח והקבלן לא התחייב להתקין את המטבח ולתת
זיכוי במידה ורוכש הדירה ירצה לשדרג את המטבח.
ו. קירות הדירה לא היו מטויחים
ז. רק חלק מהמחיצות פנים הותקנו בדירה.
ח. בעת קבלת הדירה לא הייתה מקלחת ולא היה חשמל קבוע ולא היה מונה חשמל אלא הקבלן עבד עם
חשמל זמני.
צא ולמד שעסיקנן בדירה אשר בנייתה טרם הסתיימה במועד מכירתה ובמועד מסירתה, ואין של המוכר לסיים את בנייתה.
