סיווג מהות התשלום ששילמה חברה זרה למערער כדיבידנד ולא כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה בפס"ד ירון מאיר נידון מקרה של תושב חוזר שקיבל דיבידנד מחברה זרה ודרש פטור על פי סעיף 14(ג) לפקודה. מנגן טען פ"ש שעסקינן בשכר דירקטורים או בדמי ניהול, החייבים במס על פי סעיף 2(1) בפקודת מס הכנסה בשיעור המס השולי. רקע עובדתי ביום 13.5.2007 עזב המערער את מדינת ישראל ועבר לקניה, למטרות עבודה, במהלך שנת 2009 התקשר המערער בטנזניה בעסקה עם שלושה תושבים זרים ( להלן "המיסדים") אחרים שאחד מהם קיבל זיכיון להפצה של סמן כימי לצביעת דלק, המשמש למניעת מסחר בדלק "שחור". במהלך שנת 2009 הקימו המיסדים חברה זרה, שהינה בעלת הזיכיון, תושבת BVI, ששמה GGP . בשנת 2010 הקימה GGP חברת בת בטנזניה ששמה GFI . במהלך שנת 2010 חתמה GFI עם ממשלת טנזניה על הסכם סימון הדלקים שאת הסמן המסחרי שלו היה רוכשת מחברת האם. הנישום כהן כמנכ"לGFI בתקופה שבין חודש יולי 2010 לבין חודש דצמבר 2011, בתום 2011, כשנתיים וחצי לפני חזרתו לישראל, סיים את תפקידו כמנכ״ל, ומאז העסיקה GFI מנכ״ל מקצועי שכיר. הנישום הועסק גם בחברת GGP , מאז הקמתה בעבודות אדמינסטרטיביות שונות, לרבות ניהול כספים. מאז שנת 2014 ניתנים שירותי הניהול והאדמינסטרציה ל-GGP על ידי חברה תושבת קפריסין שבבעלות אחותו של הנישום שהיא תושבת רומניה במשך שנים ארוכות. העקרונות המנחים לסיווג שונה ולסיווג מחדש הסיווג השונה או הסיווג מחדש יעשו על בסיס מספר עקרונות, בראש ובראשונה תכלית הוראות הפקודה והעקרונות העומדים בבסיסה. ראה פס"ד דר, שם נקבע שיש להביא בחשבון גם את העקרונות העומדים בבסיס שיטת המס הנהוגה; את ההיגיון הכלכלי והתכלית הפיסקאלית של החוק; את המדיניות הכלכלית והחברתית שביקש המחוקק לקדם באמצעות ההוראות העומדות לפירוש." סיווג שונה של הכנסה מדיבידנד פעילות במסגרת חברה או במסגרת אשכול חברות, לרבות התאגדות במסגרת חברה הרשומה מחוץ לישראל, נתפסת כמובן כתכנון מס לגיטימי. כך גם אם התאגדותה של החברה הזרה נעשית ב'מקלט מס', או במדינה ששיעור מס החברות המשולם בה נמוך מ-20%. סיווג שונה בהתאם להוראות הפקודה בבסיס הצדקה ל'סיווג השונה' אשר נועד להבטיח תשלום מס אמת, עומדת בחינת המהות האמתית של התשלום או העסקה, והבחינה האם נעשה שימוש לרעה בהוראות הפקודה או בתכליותיה, תעשה על יסוד העקרונות העומדים בבסיס שיטת המס הקבועה בפקודת מס הכנסה. תכלית הפטור של סעיף 14 לפקודה הינה החזרת הון אנושי לארץ, ועידוד משקיעים בעלי יכולת כלכלית גבוהה אשר יתרמו מן הסתם לפיתוח המשק. יודגש שהפטור חל גם אם החברה שמחלקת את הדיבידנד הינה תושבת 'מקלט מס'. שימוש לרעה בהוראות הפטור ממס העסקת עובדים או נותני שירות לשם ביצוע עבודות אדמיניסטרטיביות היא דפוס פעילות מקובל בתאגידים, גם אם בתחילת הדרך נעשו אותן עבודות על ידי בעלי המניות. אין זה בלתי סביר להניח כי נוכח היקף הכנסותיו של הנישום מדיבידנד, לא היה לו עוד צורך בהכנסות ממשכורת ואין זה גם בלתי סביר שקרובי משפחה של בעלי המניות יועסקו על ידי החברה, ולא עובדים חיצוניים. לסיכום, בית המשפט הכריעה שלא היה שימוש לרעה בכדי להנות מהוראות הפטור של סעיף 14, לשם מטרות שלשמן לא נועדו. מיסוי דו-שלבי נוכח מודל המיסוי הדו-שלבי, תכליתו והגיונו הפנימי, מהותו האמתית של התשלום בענייננו, גם לצורך מס, הוא דיבידנד, ולפיכך אין מקום בענייננו לסווג את תשלומי הדיבידנד כשכר דירקטורים או כדמי ניהול, כפי שעשה פקיד השומה. דיבידנד ושכר דירקטורים בראי הפקודה המונח דיבידנד אינו מוגדר בפקודת מס הכנסה, אך ניתן לפרשו ככול תשלום או חלוקה שמעבירה חברה לבעלי מניותיה, מתוך רווחיה או עודפיה, בין אם כונה התשלום בשם דיבידנד ובין אם כונה בשם אחר. תכלית ההוראה בדבר חיוב במס של דיבידנד היא לתפוס ברשת המס כל חלוקה או תשלום ששולם לבעל מניות, בין שנעשתה על פי הדין בישראל בין שנעשתה על פי דין זר, לשם יישום מודל המיסוי הדו-שלבי. נוכח תכלית זו, יש לפרש את המונח "דיבידנד" בצורה מרחיבה, כמתייחס לכל חלוקה של רווחים של החברה לבעלי מניותיה, יהיה שמה אשר יהיה. העדר העדפה של מקור הכנסה אחד על פני משנהו אחד המבחנים ששימש את פקיד השומה בסווגו את הדיבידנד סיווג שונה היה תדירותם של התשלומים שלעיתים הגיעו עד כדי מספר פעמים בחודש. בית המשפט קבע שמבחן 'תדירות התשלומים' הוא אינו מבחן נאות לסיווג התשלום לאחר מהמקורות האמורים, בוודאי שהוא אינו מבוסס על עקרון כלשהו מעקרונות הפקודה ואין כל מניעה לכך שבעלי המניות יקבלו את הרווחים לידיהם באופן שוטף, ברגע היווצרותם. המבחן למהותו האמתית של התשלום על פי עקרונות הפקודה, בוחן האם שולם התשלום מרווחי החברה שחולקו, או שמא מדובר בתשלום בתמורה לעבודה או לשירות שנתן בעל המניות לחברה. יגיעה אישית פ"ש החליט לסווג את הדיבדניד במלואו באופן שונה היות ולדידו ההכנסה נבעה מיגיעה אישית, בשל היותו דירקטור ב-GGP. ברם, בית המשפט החליט שגם כאשר לבעמ"נ יש יגיעה אישית' מובהקת בחברה, שבעדה משולמים לו משכורת, דמי ניהול או שכר דירקטור, משמרת פקודת מס הכנסה את מודל המיסוי הדו-שלבי ונמנעת מלקבוע כי ההכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) בפקודה תסווג בהכרח כהכנסה משכר עבודה או שכר דירקטורים. בית המשפט מגיע למסקנה שעל פי עקרונות המיסוי הדו-שלבי אין מקום לסווג את הדיבינד שקיבל המערער כהכנסה לפי סעיף 2(1) או 2(2) וכל מהותו של התקבול הינו דיבידנד גם לצרכי מס. פ"ש הסתמך בסיווג השונה על ביאור בדוחותיה של GGP בדבר היקף סמכויותיהם של הדירקטורים, שתוארה בביאורים כסמכות רחבה שלדידו מעוררת סימני שאלה באשר ל'שליטה וניהול' מהארץ. בית המשפט לא מצא בביאורים בכדי להצדיק את סיווג הדיבידנד באופן שונה, היות שהסמכויות שנמסרו לדירקטורים הן סמכויות פורמליות, ובפועל לא נעשה בהן שימוש בשנות המס. צא ולמד שהמהות האמתית של ההכנסה שקיבל המערער מ-GGP היא דיבידנד, הפטורה ממס לפי סעיף 14(ג) לפקודה, ואין לקבוע שמדובר בשכר דירקטורים או בדמי ניהול החייבים במס לפי סעיף 2(1) בפקודה. ביקור פתע בבית המגורים במהלך הליכי השומה שלב א', מבלי לתאם זאת עם הנישום. את הביקור הצדיקו המפקחת והרכז בכך שהמערער דרש לנכות את הוצאות הבית מהכנסתו ממשכורת, דרישה אשר העידה לטעמם על קיומו של עסק המתנהל בביתו. סעיף 135(2) מתיר לפ"ש להיכנס לכל מקום בו מתנהל עסק או משלח-יד ולבדוק מלאי עסקי, קופה, מכונות, פנקסים, חשבונות, מסמכים, רשומות ותעודות אחרות, הנוגעים לאותו עסק או משלח-יד..." הסעיף מתיר לפ"ש גם להיכנס גם לדירת מגורים, ובלבד שמתנהל בה עסק או משלח יד. בהוראת ביצוע 21/2001 – נקבע שאין להיכנס לביתו של הנישום אלא בהסכמתו בכתב. בעניינו, המפקחת היא לא הייתה מודעת להוראה שלפיה יש לקבל את הסכמת הנישום מראש ובכתב כתנאי לכניסה לביתו. המפקחת והרכז הציידו בטופס לבחינת קיום הוראות ניהול הפנקסים, שכן סמכות פ"ש נועדה לצורך ביקורת ניהול ספרים. ברם לא נעשה בטופס כל שימוש במהלך הביקורת או אחריה, שהרי מלכתחילה לא היה כל יסוד להניח כי בביתו של המערער מתנהל עסק שחלות לגביו הוראות ניהול פנקסים כלשהן. צא ולמד שלא הייתה הצדקה לקיום ביקור הבית, הוא לא היה דרוש, ונעשה לכאורה תוך התעלמות מהנהלים הפנימיים, נדרש המערער כאמור במהלך הביקור לדיון שומה שנכפה עליו. סעיף 135(א)(1) לפקודה מסמיך את פש" לדרוש התייצבות אישית של הנישום לדיון, ואולם ההסמכה ניתנה לפקיד השומה בלבד. דרישת התייצבות לדיון של הנישום באופן אישי, מצדיקה שיקול דעת מיוחד מצדו של פ"ש כדי להבטיח שקיימת הצדקה מיוחדת להתייצבות אישית, בעניינו לא הייתה הצדקה לעקוף את בקשת הנישום לקיים את הדיון עם המייצג בלב.

מכירה לחברה קשורה מהווה הפסד הון לא ממומש בפס"ד ידין סגל נידון מקרה של נישום שמכר את מניותיו ביום 7.12.2005 בחברה זרה ברווח הון של 11.6 מיליון ₪ . ביום 22.12.2005 מכרה החברה המשפחתית, שהנישום הינו הנישום המיצג בה, את מניותיה בחברת סומ-רק לחברת הילן החזקות (חברה לא פעילה המוחזקת במלוא ע"י הנישום המייצג) בהפסד של 11 מיליון ₪. הנישום קיזז את הרווח ממכירת החברה הזרה והפסד ההון מממכירת חברת סומ-רק. רקע נורמטיבי הפסד הון סעיף 92(א)(1) לפקודה: קובע כהלישנא: סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלציוני חייב; לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין; מיסוי רווחי הון מבוסס על עיקרון המימוש שלפיו אין מטילים ברגיל מס אם אין מימוש. החברה המשפחתית טענה להפסד מההשקעה הכספית שירדה לטמיון ולכן היא זכאית להפסד הון. רקע עובדתי בעניינו, שוויו של המגרש שבבעלות סומ-אר, נאמד בשנת 2005 בסכום של כ-20 מיליון ₪. ברם, ההשקעה של החברה המשפחתית בחברת סומ-אד הינה כ-40 מיליון ₪ . לדידי החברה המשפחתית ההפסד מהווה מחיקת הלוואות בעלים בסכום של 11 מיליון ₪. בית המשפט קמא קיבל את עמדת החברה המשפחתית שמנקודת מבט סובייקטיבית נבע לחברה הפסד הון ממחיקת הלוואת בעלים. דיון האם ההשקעה בחברת סומ-אר אינה מהווה חוב אבוד בית המשפט העליון מדגיש שהמבחן הוא אובייקטיבי ולא סוביקטיבי ולכן לא כל אימת שהנישום טוען להפסד הון, הוא רשאי לקזז אותו כנגד רווח הון. בית המשפט מדגיש שהמקרים הנפוצים להכרה ב"חוב אבוד" הם פשיטת רגל של החייב ואישור של כונס נכסים לכך שלא ניתן לגבות את החוב; כאשר לא ניתן לאתר את החייב; מקרה שבו החייב נפטר ולא השאיר עיזבון; או כאשר חלה התיישנות שאינה מאפשרת לגבות את החוב. בעניינו, בשנת 2005 עדיין אין אינדיקציה לכך שההשקעה הכספית ירדה לטמיון (לא נרשמה הערת "עסק חי" ובוצעה עסקת קומבינציה במטרה להניב הכנסות לבעל המגרש). לא זו אף זו, קבוצת סומת המשיכה להשקיע כספים במגרש דבר המצביע המהווה ראיה לכך שלא מדובר בהשקעה שירדה לטמיון. עוד ועוד. בהנחה שההשקעה של סומת אכן ירדה לטמיון ומדובר בחוב אבוד, היינו מצפים לראות שחברת ש.י.פ.ק, שותפתה של סומת, היתה צריכה לדווח גם היא על השקעתה כחוב אבוד וחברת וסומ-אר היתה אמורה לרשום הכנסה ממחילת חוב. שתי הפעולות המשלימות הללו לא דווחו ולא נרשמו. בית המשפט מציין שהכרה במחילת חוב ללא טעם מסחרי, אך על סמך הצהרת הנישום שסיכויי גביית החוב קלושים, מאפשרת למעשה לנישום לעקוף את המבחנים שנקבעו לצורך הכרה בחובות אבודים. יוצא מכל האמור שעסקינן בבעל מניות יחיד שהעניק הלוואת בעלים לחברה שבבעלותו המלאה, ובנקודת זמן מסויימת הצהיר על מחילת חוב. בנסיבות כאלה, ניתן להכיר בהפסד הון רק אם הוכח שההשקעה ההונית אכן ירדה לטמיון, ובענייננו, כמו לא הובאו לכך תימוכין מספקים. לאור כל האמור לעיל קבע בית המשפט שלא הוכח כי ההשקעה של סומת ירדה לטמיון וכי ניתן היה להגדיר אותה כ"חוב אבוד" ולא הונחה תשתית עובדתית שמצביעה על התגבשות של הפסד הון, והטענה בדבר השקעה כושלת, כשלעצמה, אינה מספיקה כדי להתיר למשיב לקזז את ההשקעה כנגד רווח הון. הפסד הון כעסקה מלאכותית עסקת מכירת מניות סומ-אר לחברת הילן מהווה מימוש של הפסד ההון, אך לטענת פ"ש מדובר בעסקה מלאכותית, ובשאלה זו נדון כעת. עסקה מלאכותית הינה עסקה חוקית, שהמחוקק אפשר לפ"ש להתעלם מתוצאותיה. מבחן מרכזי בפסיקה לקביעת מלאכותיות העסקה הוא 'מבחן הטעם המסחרי', אשר לפיו יש לבחון האם לאור מכלול נסיבות העסקה ותכליותיה עומד ביסודה טעם כלכלי ממשי, או שמא כל מטרתה היא להביא להפחתת מס? בעניינו, מניות סומ-אר הועברו מהחברה המשפחתית לחברה אחות כאשר הנישום חתום על הסכם המכר הן כמוכר והן כקונה ולמעשה מניות סומ-אר עברו מידו האחת לידו השניה. החברה הרוכשת לא היתה פעילה והנישום שילם מכיסו את התמורה עבור רכישת המניות. על סמך עסקה זו ביקש הנישום קיזוז הפסדים בסך כ-10 מיליון ש"ח. הנישום טען שהערבויות שניתנו לבנק הבינלאומי לרכישת המגרש הכבידו על סומת והיה צורך לשחרר את הערבויות והשיעבודים שהטילו הבנקים ובמסגרת עסקת הקומבינציה, הקבלנים ביקשו שהליווי הבנקאי ייעשה באמצעות בנק הפועלים ולכן הנישום מכר את מניות סומ-אר לחברת הילן בכדי שבנק הפועלים ידרוש כערבות נכסים של הילן ולא של סומת ואכן, הבנק הסתפק בערבות של הילן ושל חברה נוספת בקבוצה וכך "השתחררו" נכסי המקרקעין של סומת "מסכנת מימוש וכינוס על ידי הבנק" בית המשפט לא קיבל את העובדה שמכירת המניות הסתירה מבנק הפועלים את העובדה שחברת סומ-אר מוחזקת בידי קבוצת סומת ולכן שוחררו נכסי הנדל"ן שבבעלותה, מהסיבות הבאות: 1. קשה להלום כי בנק שמעניק מימון בהיקף של כ-10 מיליון ש"ח לא ידע מול מי הוא מתנהל. 2. הבנק דרש וקיבל ערבויות נוספות מחברה אחרת בקבוצת סומת. 3. הנישומים טענו שבנק הבינלאומי איים לממש את הערבויות שסומ-אר העמידה לו. ברם הוצג רק מכתב אחד לקוני. לאור האמור לעיל קבע בית המשפט שלא " הונחה תשתית ראייתית של ממש לטענה כי בשל ערבותה של סומת לבנק הבינלאומי, היא עמדה בסכנה כי הבנק יפעל למימוש הערבות ..." לא זאת אף זאת, מכירת המניות בוצע כשבועיים בלבד לאחר שצמח למערער רווח הון בעסקת נוף. כמו כן, ההפסד בגין מכירת המניות חופף כמעט במלואו לרווח ההון בעסקת נוף. סוף דבר בית המשפט מגיע למסקנה שהטעם הפיסקלי של חיסכון במס רווחי הון הוא בעל משקל כלכלי כבד, והוא שהוביל את הנישום למכור את מניות סומ-אר לחברת הילן, שהיתה כאמור חברה לא פעילה, שבבעלותו ולכן המסקנה הינה שעסקינן בעסקה מלאכותית שפ"ש היה רשאי להתעלם מתוצאותיה לצורך קביעת נטל המס.

מכירת דירה לקרוב אינה מזקה בחישוב מס לינארי מוטב בו"ע בו"ע ציפורה הנישומה הקימה חברה וביום 1.10.16 העבירה העוררת, ללא תמורה, 50% מהון מניותיה בחברה לשני אחייניה, בחלקים שווים, כך שכל אחד מהאחיינים מחזיק ב-25% ממניות החברה. ביום 3.9.17 העבירה הנישומה לחברה את מלוא זכויותיה בדירה בתמורה ל 4.6 מיליון ₪. (הדירה רשומה על שמה, אף כי לפי צוואת אמה הנכס אמור להתחלק באופן שווה בינה לבין שני האחיינים). בחישוב השבח דרשה הנישומה חישוב מס שבח ליניארי מוטב, וזאת על בסיס סעיף 44(ד) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013 (להלן - הוראת השעה). מסמ"ק דחה את החישוב המוטב היות שעסקינן במכירה ל"קרוב" מאחר שהחברה הינה איגוד שבשליטת הנישומה. דיון והכרעה רקע נורמטיבי הוראת השעה, המעגנת את תיקון 76 לחוק, הוסיפה במסגרת סעיף 43(6)(ב) את סעיף 48א(ב2) לחוק. הסעיף מעניק חישוב ליניארי מוטב בגין מכירת דירת מגורים מזכה שמועד רכישתה היה לפני יום 1.1.14, והוא ביטל את הוראת הפטור שבסעיף 49ב(1), אשר זיכתה את המוכר בפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה, שאינה דירתו היחידה, אחת לארבע שנים. "48א. ... (ב2) (1) על אף האמור בסעיף קטן (ב)(1), במכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה היה לפני יום המעבר, יחויב השבח הריאלי בהתאם להוראות אלה: (א) השבח הריאלי עד יום המעבר יהיה פטור ממס; (ב) על יתרת השבח הריאלי לאחר יום המעבר יחול מס בשיעור הקבוע בסעיף קטן (ב)(1); עם זאת, המחוקק ביקש שלא לאפשר תכנוני מס אגרסיביים ומתן הטבה משמעותית למשקיעים, כמו גם למנוע ירידה דרסטית ובלתי מבוקרת במחירי הדיור. לפיכך, נקבע כי מוכר שהיה ביום 1.1.14 בעלים של יותר מדירת מגורים אחת, ומכר בתקופת המעבר - קרי, בתקופה שמיום 1.1.14 עד ליום 31.12.17 - שתי דירות מגורים לכל היותר , יהיה זכאי לחישוב ליניארי מוטב אך ורק אם הוא מקיים את התנאים הקבועים בסעיף 44(ד) להוראת השעה "44. .... (ד) על אף הוראות סעיף קטן (ג), במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר יחולו הוראות אלה: (1) סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו בסעיף 43(6)(ב) לחוק זה, יחול על מוכר אחד לגבי מכירת שתי דירות מגורים מזכות, בלבד, ובלבד שמתקיימים כל אלה: (א) במכירה של לפחות אחת משתי דירות המגורים בתקופת המעבר, המוכר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר, אילו הסעיף האמור היה עומד בתוקפו במועד המכירה כאמור; (ב) במכירה של דירת מגורים שנתקבלה במתנה לפני יום המעבר, מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר; (ג) המכירות אינן לקרוב כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, בין בתמורה ובין שלא בתמורה... הגדרת המושג "קרוב", המופיעה בסעיף 1 לחוק, קובעת כדלקמן: "קרוב" לאדם פלוני - (1) בן זוג; (2) הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה; (3) אח או אחות ובני זוגם; (4) איגוד שהוא בשליטתו;" על פי סעיף 2 לחוק, הגדרת "שליטה" הינה כדלקמן: " רואים אדם כשולט באיגוד אם לאותו אדם, לבדו או ביחד עם קרוביו (להלן - בעל השליטה), שליטה ישירה או עקיפה בענינים של האיגוד או שבעל השליטה יכול לשלוט או זכאי לרכוש שליטה כאמור, ובפרט - אך בלי לגרוע מן הכלל האמור - כשבעל השליטה מחזיק או רשאי לרכוש רובו של הון המניות או של כוח ההצבעה של האיגוד או רובו של הון המניות שהוצא או אותו חלק ממנו שהיה מזכהו, במקרה של חלוקת כל הכנסת האיגוד בין החברים, לקבל את רובו של הסכום המתחלק." בית המשפט קבע שבשנים האחרונות חלה מגמה של העדפת המבחן המהותי-איכותי על-פני המבחן הכמותי, דהיינו - בחינת מידת יכולת ההשפעה של בעל המניות על ניהול החברה. (ראה ע"מ 6352/01 חדשות ישראל (טי.אי.אן.סי) בע"מ נ' שר התקשורת). המבחן המהותי היכה שורשים גם בכל הקשור לדיני המס. דבר הנלמד מההלכה הפסוקה כי את המושג "שליטה" יש לפרש בהתאם לתכלית חקיקת המס, אשר שואפת למסות עסקאות על-פי מהותן האמיתית, ולחתור למיסוי מס אמת. משכך, אין לבחון שאלת קיומה של "שליטה" על פי מבחן פורמלי-צר, אלא יש לבצע בחינה מהותית בדבר יכולתו האפקטיבית של בעל המניות לתת הוראות, להשפיע ולקבוע בנוגע למדיניותה של החברה. (ראה ע"א 1609/16 חברת שי צמרות ופס"ד ע"א 7387/06 בן ארי) בית המשפט פסק כי הנישומה אינה זכאית לחישוב מס מוטב היות והיא בעלת שליטה בחברה מהסיבות הבאות: א. המבחן המבוסס על שיעור אחזקת המניות יוצר, לכל היותר, חזקה לפיה מתקיימת שליטה, אך בוודאי אין הוא מבחן בלעדי ואין הוא גורע מהמבחן המהותי האמור ברישא של ההגדרה. ב. הנישומה לא הציגה את תקנון החברה, ועל כן לא הוצגה בפנינו ראיה באשר לרוב הנדרש באסיפת בעלי מניות לצורך קבלת החלטות בחברה. ג. ספק גדול בעיניי אם ניתן להתייחס לבעל מניות המחזיק ב-50% ממניות החברה ככזה שאינו יכול לשלוט על קבלת החלטות מהותיות בחברה. היות שהנישומה מכוח היותה בעלת מחצית מהון המניות המונפק בחברה, מחזיקה בכוח לחסום או לסכל קבלתן של החלטות המצריכות רוב בחברה על פי התקנון, כאשר ללא הסכמתה - לא ניתן יהיה להעביר החלטות שכאלו. ד. בעת שהוקמה החברה בשנת 2014 החזיקה הנישומה ב-100% ממניותיה. העוררת היא זו שהחליטה במודע ובמתוכנן זמן לא רב (עשרה חודשים) לפני הסכם המכר של הנכס לחברה להעביר מחצית ממניותיה בחברה לאחיינים ללא תמורה. ה. הנישומה היא זו שבחרה במודע ובמכוון להתפטר מתפקידה בדירקטוריון החברה כשמונה חודשים לפני הסכם המכר. ו. הנישומה הודתה כי היא סמכה על שרון וייס (האחיין שלה), כמנהל החברה בפועל, שימשיך לנהל את החברה באופן התואם את האינטרסים שלה. ז. המונח "שליטה" בחוק מיסוי מקרקעין יכול לבוא לידי ביטוי באופן עקיף, מתוקף יחסי האמון ששררו כל השנים בין העוררת לאחיינים, הרי שהמסקנה הברורה והמתבקשת היא כי שרון וייס מנהל את החברה באופן מתואם עם העוררת ואף החלטה לא תתקבל בניגוד לדעתה, ובכך יש כדי לבסס שליטה של העוררת בחברה, ולו באופן עקיף. ח. האחיין של הנישומה העיד ש"מעולם לא קיבל החלטה שמנוגדת לאינטרס העוררת ופעל מאז ומתמיד בתיאום מלא ובהיוועצות עם העוררת, ודיווח לה על פעולותיו" ט. בהסכם המכר נקבע שהנישומה צריכה לקבל תמורה בסך של 4.6 מיליון ש"ח בגין העברת זכויותיה בנכס לידי החברה. אלא שתמורה זו לא שולמה לעוררת עד עצם היום הזה ולכן ברור שבהתבסס על יחסי האמון שביניהם ומתוך אמונתה השלמה של העוררת, כי לא ייעשה בנכס דבר בניגוד לדעתה - ניתנה הלוואת בעלים זו. בית המשפט מגיע למסקנה ש" קיומה של אותה הלוואת בעלים וההתחייבות הקיימת לשלם לעוררת את התמורה בגין העברת הנכס על שם החברה - מקנה לעוררת שליטה בחברה, ולו בעקיפין. הלוואת בעלים על סך של 4.6 מיליון ש"ח מקנה לעוררת שליטה על אופן התנהלותה של החברה ובהכוונת דרכה למימוש פרויקט המגורים שייבנה על הנכס על מנת שתקבל העוררת את הכספים והתמורה המגיעים לה. "