היעדר תחולה לתקנה 20 לתקנות אזור סחר חופשי באילת, כאשר הנישום ביצעה עבודות תשתית ולא עבודות התקנה ותחזוקה, ולכן תשלם מע"מ בשיעור מלא ולא בשיעור אפס
רקע עובדתי
א. חברת דניה סיבוס נבחרה כדי לבצע את עבודות בניית והקמת שדה התעופה רמון באילת, כאשר עבודות
הבנייה וההכנה בפרויקט נעשו ע"י קבלני משנה כגון חברת ברכת הנדסת חשמל (להלן: "הנישומה")
שמתמחה בביצוע עבודות חשמל ותשתיות חשמל.
ב. ביום 1.11.2017 נחתם בין הנישומה לבין דניה סיבוס הסכם לביצוע עבודות בשדה התעופה רמון. הנישומה
דיווחה על העסקאות שביצעה עבור דניה סיבוס בשיעור מס אפס בגין מתן שירותים לתושב אילת.
יצוין, כי הנישומה ביצעה עבודות חשמל אחרות שהועברו אליה דרך קבלני משנה אחרים ושולם בגינן מע"מ
כדין ועל כן אינם נכללים בגדר המחלוקת שנדונה בערעור דנן.
ג. מנהל מע"מ קבע שנישומה אינה זכאית להוצאת חשבונית בשיעור מס אפס היות והעבודות שביצעה אינן
התקנה, הפעלה, תחזוקה או הבטחת תקינותם של מערכות מיזוג אוויר אלא שירותי אינסטלציה חשמלית
בלבד, אשר בגינם יש לשלם את שיעור המס המלא הואיל ושירותים אלה אינם נכללים בגדר תקנה 20א
לתקנות אזור סחר חופשי באילת.
תשתית נורמטיבית
תקנה 20א(2)(ב) לתקנות אס"ח קובעת כהאי לישנא:
שירותים שיחול עליהם מס ערך מוסף בשיעור אפס (תיקון: תשמ"ו, תשמ"ז, תשנ"ז).
על סוגי השירותים המפורטים להלן הניתנים בידי עוסק שאינו תושב אזור אילת לעוסק תושב אזור אילת, לצורך עסקו אילת, יחול מס ערך מוסף בשיעור אפס, אם על גבי המקור וההעתקים של החשבוניות נשוא השירות נרשמו שמו ומספר הרישום במשרד מס ערך מוסף של העוסק תושב אזור אילת אשר לו ניתן השירות:
(1) הובלת טובין לאילת;
(2) שירות שהוא התקנה, הפעלה, תחזוקה או הבטחת תקינותם של טובין אלה:
(א) מעליות;
(ב) מערכות מיזוג אוויר;
הרציונל של סעיף 20א הינו מתן הטבה בדמות מע"מ בשיעור אפס לנותני שירותים בעלי מומחיות ספציפית בתחומים מיוחדים שאינם מצויים בשפע באזור אילת. מדובר בגדר חריג להוראות החוק כיוון שהוא מעניק הטבות מס לעוסקים שאינם תושבי אילת. בתור שכזה, יש לפרשו בצמצום ולא לאפשר את תחולת החריג על נותני שירותים אחרים, שאין להם מומחיות מיוחדת הקשורה לתחומים הראויים לעידוד.
ראה את דבר יו"ר ועדת הכספים (דבה"כ ישיבה מיום 30.10.85 ע' 235-6) שלפיו ניתנת סמכות לקבוע מס בשיעור אפס גם לגבי סוגי שירותים לצורך עסק שבאזור אילת, שנותן עוסק שאינו תושב איזור אילת; מדובר בשירותי עזר לעסק שאינם מצויים בשפע אילת ---".
דיון והכרעה
בית המשפט קבע שהנישומה לא זכאית להוציא חשבוניות בשיעור אפס מהסיבות הבאות:
א. הנישומה ביצעה אינסטלציה חשמלית בשדה התעופה שכוללת הכנות לחשמל תעלות והעברת כבלים
ומיקומם של הכבלים.
ב. עובדי הנישומה הינם חשמלאים או עוזרי חשמלאים.
ג. עובדי הנישומה אינם בעלי רקע במיזוג אוויר ומבינים רק בחשמל היות והם ביצעו רק אינסטלציה חשמלית.
ד. הפסיקה קבע שנוכח תכלית חוק אס"ח, יש לפרש את הפטור כך שהוא ניתן רק לעוסקים ספציפיים בעלי
מומחיות מיוחדת. על מנת ליהנות ממע"מ בשיעור אפס. כלומר על הנישומה להוכיך שעובדיה הם בעלי
מומחיות ספציפית. בענייננו עובדי הנישומה אינם בעלי מומחיות במערכות מיזוג אוויר, אלא רק בחשמל
שמבצעים רק את עבודת ההכנה לחשמל ולכן יש לדחות את טענתה שהיא נכללת בחלופה לפיה היא ביצעה
עבודות הדרושות להבטחת תקינותם של מערכות מיזוג אוויר.
ה. העובדה שהנישומה עבדה כביכול בתיאום ובכפיפות לחברת מנוליד, שהייתה אמונה על התקנת מערכות
מיזוג האוויר, איננה מספיקה לצורך סיווג המערערת כמתקינת מזגנים.
ו. הנישומה טענה שהתקנת אינסטלציה חשמלית הינה חיונית ומחוייבת מערכות מיזוג אוויר ואילולא עבודות
אלו לא ניתן להפעיל או להתקין מערכות מיזוג אוויר. בית המשפט קבע שהרכבת צינורות וגם תעלות
וכבלים שהיו מיועדים להפעלת מערכות למיזוג אויר מהווה עבודת תשתית ברמת מורכבות מאד פשוטה,
וממש אין בה משום "התקנת מערכות מיזוג אויר" רק משום שנעשתה לצורך הפעלה של מיזוג אויר.
ז. בית המשפט מציין את פס"ד בוחבוט שם קבע בית המשפט שעבודות ניסור וקידוח שנועדו לקדיחת פתחים
לצורך התקנת מעליות ומערכות מיזוג אוויר, לא עולות כדי חלק מתהליך ההתקנה.
ח. בית המשפט מבהיר שמטרת הפטור "לעודד נותני שירותים מיוחדים שהם מומחים בתחומים
המתרכזים מטבע הדברים באזור המרכז ולא בפריפריה, יש לפרש את הפטור כך שהוא יחול רק על
אותם מומחים ספציפיים ולא על נותני שירותים אחרים שאין להם איזו מומחיות מיוחדת הקשורה
בתחום הראוי לעידוד. אמנם עבודת המערערים היא "תנאי בלעדו אין" לעבודות ההתקנה של מערכות
מיזוג אויר ומעליות, אך כזו היא גם עבודת בוני שלד הבנין בו מותקנות מערכות אלה ואיש לא יטען
שהם זכאים לאותו פטור.
סיכום
העבודה שביצעה הנישומה בפועל היא עבודת חשמל ולא עבודה של התקנת מערכות מיזוג אוויר ואין לה ידע או הכשרה במיזוג. מבחינה מהותית סיפקה הנישומה עבודות חשמל או בלשונה "אינסטלציה חשמלית", שכאמור הן אינן בבחינת עבודות התקנת מיזוג אוויר לגביהן קבע המחוקק מע"מ בשיעור אפס.
