היבטי המס בשינוי מודל עסקי או בשינוי מבנה עסקי בחברה

 בפס"ד מדינגו נידון מקרה של חברה ישראלית שפיתחה משאבת אינסולין ושניתה את המודל העסקי שלה.

 רקע עובדתי

1.  ביום 13.4.2010 רכשה קבוצת רוש את מניות הנישומה בתמורה לכ-160 מיליון דולר. כחצי שנה לאחר

     רכישת המניות, נחתמו בין הנישומה לבין חברה מקבוצת רוש ארבעה הסכמים בעלי תחולה רטרואקטיבית         כדלקמן:

     א.  הסכם למתן שירותי מו"פ בתמורה ל Cost +5%. על פי ההסכם, כל הקניין הרוחני שיפותח החל ממועד

           ההסכם יימצא בבעלות מלאה ובלעדית של רוש.

     ב. הסכם למתן שירותים בתחום השיווק, התמיכה הטכנית והמנהלה וכן ייעוץ ותמיכה בכל הקשור לשימוש

          בפטנטים, בתמורה ל Cost +5%.

     ג.  הסכם למתן שירותי ייצור שלפיו הנישומה תספק שירותי ייצור ואריזה בתמורה Cost +5%.

     ד. הסכם רישיון שלפיו הנישומה תעניק לרוש רישיון שימוש בקניינה הרוחני שפותח עד לאותה נקודה

         (להלן: "הקניין הרוחני הישן") בתמורה ל-2% 2% מהמכירות נטו של מוצרים בהם משולבים פטנטים של 

         הנישומה.

2.  במהלך חודש ינואר 2012 ניתנה הודעה לעובדי הנישומה שלפיה הפעילות בישראל תופסק וזאת כתוצאה

      מתוכנית של רוש לצמצום אתרי פעילות. פעילותה העסקית של המערערת הופסקה במהלך שנת 2013.

3.   ביום 1.11.2013 חתמה הנישומה על הסכם למכירת הקניין הרוחני הישן ו סימן המסחרבעבור 42.9 מיליון 

      CHF לקבוצת רוש.

פ"ש טען שהנישומה העבירה את עיקר הפונקציות, הנכסים והסיכונים כבר בשנת המס 2010, והעברה זו מהווה עסקה הונית המתחייבת במס. שווי ה -FAR הינו התמורה ששולמה ברכישת המניות, תוך עריכת התאמות שונות.

דיון

המנגנון המקובל להתמודדות עם הסוגיה של עסקאות בין צדדים קשורים הוא "עקרון אורך הזרוע" שלפיו ,אם העסקה יכולה הייתה להתקיים בין צדדי ג' הרי שמדובר בעסקה בתנאי שוק, ובכך מוסר החשש מקיומה של עסקה שכריתתה ותנאיה מושפעים מהקשר שבין הצדדים. בחינת סיווגה של העסקה כעסקה לשימוש ברישיון או בהסכם מכירה של פעילות היא שאלה שרלוונטית לכל עסקה ועסקה, גם בין צדדים שאינם קשורים.

בית המשפט קבע שההסכמים הבין-חברתיים אינם כשלעצמם מהווים מכירת הפעילות, מהסיבות הבאות:

א.   הפעילות בנישומה נמשכה, ואף ביתר שאת, בהתאם לאמור בהסכמים הבין-חברתיים.

ב.   פונקציות המו"פ, הייצור, השיווק, ניהול לרבות פיתוח עסקי, רגולציה ומינהלה נמשכו בנישומה והיא

        קיבלה על כך תמורה בדרך של Cost +5%

ג.   הסכם המו"פ היה מוגבל בזמן, ולאחריו הנישומה הייתה יכולה לדון על תנאיו מחדש.

ד.  הנישומה  נהנתה מהרשות לעשות שימוש בידע הנרחב של רוש.

ה.  אף אם תוצרי פעילות המו"פ אינם שייכים לנישומה, אין בכך ללמד כי פעילות המו"פ לא מתבצעה  אצלה

        ותחת אחריותה.

ו.   אף אם נניח שהתמורה בשיעור של Cost +5% לא משקפת את שווי פעילות המו"פ ותוצריה, עדיין אין

      בכך ללמד שנמכרה הפעילות, אלא לכל היותר, שהתמורה ששולמה איננה משקפת את עקרון אורך הזרוע.

ז.   רוש כבעלת מניות תתווה את מדיניות הנישומה בהתאם לניסיונה העשיר בתחום הפארמה, עם או בלי

      קשר להסכמים הבין-חברתיים והנישומה ניצלה את הידע הנרחב שנמצא ברשותה של רוש.

ח.  מצבת כוח האדם בנישומה גדלה מאז חתימת ההסכמים הבין-חברתיים.

ט.  הכנסות הנישומה גדלו מאז ההסכמים הבין-חברתיים, ומחברה הפסדית וללא רווחים צפויים בשנים

      הקרובות, הפכה הנשומה לחברה מרוויחה.

י.   הקניין הרוחני הישן, שהוא לב ליבה של פעילות הנישומה נשאר בבעלותה ולא עבר לצמיתות, ואכן, רוש

      נדרשה לרכוש את הקניין הרוחני הישן בתום תקופת ההסכם, על מנת להמשיך לעשות בו שימוש במסגרת

      עסקאות סולו העתידיות.

יא. בתקופת הרישיון רוש לא הייתה יכולה לנהוג בקניין הרוחני הישן "מנהג בעלים", שכן היא לא הייתה

      רשאית להמחותו לצדדים שלישיים לא קשורים ללא הסכמת הנישומה.

יב. בעקבות העסקה נחשפה הנישומה לסיכון מוקטן הנובע מקיומו של לקוח מרכזי אחד ולסיכון המוקטן

     שבאחראית שהעניקה למוצר שייצרה עבור רוש. אין בהקטנת הסיכונים כדי ללמד על מכירת הפעילות.

     עסקים יכולים לשנות את התמהיל העסקי שלהם, גם מבלי שהדבר יהווה מכירה. בחינת ה-FAR מהווה כלי

    עזר לבחינה האם הפעילות המהותית עברה, אולם לא כל שינוי בו מחייב כי הפעילות הועברה בעיקרה.

די במשקלם המצטבר של כלל העובדות שלעיל כדי ללמד כי הבעלות בקניין הרוחני הישן לא עברה

בית המשפט לא מקבל את טענת פ"ש שלפיה הנישומה ורוש סיכמו ביניהן כי הפעילות תעבור, אך הן עשו זאת בהדרגתיות באמצעות הסכם הרישיון, על מנת שלא לשלם את המס בגין מכירת הפעילות במועד הרכישה, אלא לאחר שערכו של הקניין הרוחני הישן יישחק. בית המשפט מדגיש שטענה למכירה נסתרת הינה טענה בעלת משמעויות כבדות משקל ונדרשת תשתית ראייתית מוצקה על מנת לבססה.

האם ההסכמים הבין-חברתיים הושפעו מהיות הצדדים קשורים?

בית המשפט מציין, לאחר שבחן את אפיון העסקה, שאין בה פגם ועסקאות כאלו יכולות להתנהל ומתנהלות גם בין צדדים שאינם קשורים. בית המשפט מציין שפ"ש התמקד בתנאי ההסכמים הבין-חברתיים, ולא באפיונם, ברם, תמחור העסקה לא יכול ללמד אם מדובר במתן רישיון או מכירה, אלא לכל היותר, האם יש מקום להגדיל את התמלוגים ולשנות את התנאים שנקבעו בהסכם.

בית המשפט מוסיף שיש היגיון בכריתת הסכמים מסוג זה, בייחוד במצבה של הנישומה נכון לאותה תקופה שניצבה בפני מכשולים בלתי-מבוטלים, וסיכויי ההצלחה שלה לא היו מובטחים, בלשון המעטה.

לסיכום

בהעדר אינדיקציה ממשית כי שינוי המודל העסקי משקף, הלכה למעשה, עסקה שונה, רחבה הרבה יותר, מזו אשר הוצגה על ידי הצדדים, אין מקום להתערבות פקיד השומה מעבר להתערבות במחיר העסקה בהתאם לכללי מחירי העברה, ככל שיש לכך מקום".