בפס"ד רותם שני יזמות והשקעות בע"מ ואח' נידון משמעותו של סעיף 19(4) לחוק מיסוי מקרקעין
העובדות:
1. ביום 11.12.05 רכשה חברת רותם שני יזמות והשקעות (להלן: "יזמות") מקרקעין בהסכם קומבינציה.
העסקה דווחה ובהתאם להוראת סעיף 19(4), נתבקש לדחות את יום המכירה. המשיב נענה למבוקש.
2. חברת יזמות העבירה זכויותיה האובליגטוריות בעסקת הקומבינציה לחברת רותם שני אחזקות בע"מ (להלן:
"אחזקות") שהיא חברה-בת שלה. העברה זו לא דווחה למסמ"ק. חברת אחזקות בנתה את הפרוייקט לרבות
דירות הבעלים וקיבלה טופס 50 ממס הכנסה.
3. ביום 21.6.12 החליט מסמ"ק שחברת היזמות מכרה זכויותיה לחברת אחזקות תמורת 6,610,000 ש"ח ביום
4.1.10 - מועד סיום הבנייה.
4 . חברת יזמות טענה שהואיל ו"יום המכירה" נשוא עסקת הקומבינציה נדחה ליום 3.1.2010, והואיל ויזמות
העבירה לאחזקות את זכויותיה בטרם התגבש "יום המכירה" לפי סעיף 19(4) לחוק המיסוי, הרי שבידי
יזמות לא היו מעולם "זכויות במקרקעין" במובן חוק המיסוי, אלא זכויות אובליגטוריות בלבד ולכן יזמות לא
יכלה להעביר זכויות במקרקעין שאינן מצויות בידה.
דיון ומסקנות
המצב הנורמטיבי
סעיף 19 שכותרתו "יום המכירה" קובע:
""יום המכירה" או "יום הפעולה" לעניין חישוב השבח והמס (ההדגשות שלי ד.מ.) הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד, ואולם ‑
4 (א) במכירה בתקופה הקובעת של חלק מזכות במקרקעין, שתמורתה היא בנייה על יתרת הקרקע
(להלן ‑ עסקת קומבינציה) ‑ יום מכירת החלק האמור או אם בחר זאת המוכר ‑ המוקדם מבין יום
סיום הבנייה או יום מכירת הזכויות ביתרת המקרקעין, כולן או מקצתן, על ידי המוכר (להלן ‑ יום
התקיים התנאי) ובלבד שהתקיימו כל אלה:
(1) החלק במועד ההתקשרות בעסקת הקומבינציה ועד למכירת הזכויות במקרקעין שבידי הרוכש,
היו מלאי עסקי בידי הרוכש;
(2) המוכר אינו קרוב של הרוכש;
(3) בתוך 30 יום מיום עסקת הקומבינציה, מסר המוכר הודעה למנהל בהתאם לכללים שיקבע
המנהל, על בחירתו בהחלת הוראות פסקה זו."
בית המשפט קבע שדחיית "יום המכירה" הינה רק לצורך "חישוב השבח והמס" כפי שנקבע בסעיף 19(4), ויש בו רק דחייה של "אירוע מס" ספציפי המתייחס לעסקה שבין המוכרים לקבלן. כל עסקה נוספת שנעשית בין הקונה לבין צד ג' כלשהו חוסה תחת מרות חוק המיסוי, והיא אינה נהנית מההקלות שבסעיף 19(4) לחוק המיסוי.
תכלית הסעיף 19(4) בחוק המיסוי הייתה להקל עם המוכר שאינו מקבל תמורה ב"יום המכירה", אלא רק בסיום הבנייה, כאשר המוכר יכול למכור מוצר מוגמר (דירה). המחוקק סבר שיש להקל עם הקושי התזרימי בהכנסות המוכר על ידי דחיית "אירוע המס" כפי שנקבע בסעיף זה לצורך חישוב השבח והמס.
צא ולמד שדחיית יום המכירה, אין בה כדי לאיין, עסקאות נוספות בזכויות במקרקעין הנעשות בתקופה שבין החתימה על ההסכם ועד ל"יום המכירה" לפי סעיף 19(4) לחוק המיסוי אחרת היה נפתח פתח רחב לתכנוני מס לא לגיטימיים בהם ידחה יום המכירה מתוך כוונה לאפשר לקבלן לבצע בתקופת ביניים זו עסקאות נוספות בזכויות במקרקעין אותן רכש ללא כל חבות במס ולא לכך התכוון המחוקק.
סעיף 19(4) לחוק דוחה את "יום המכירה" דהיינו את מועד אירוע המס שמכוחו יחויבו בעלי הקרקע בתשלום מס שבח מקרקעין, ואין תכליתו לאיין את אירועי המס הפירותיים נשואי המכירות של הקבלן ולכן אירועי המס הפירותיים של הקבלן בתקופת הביניים ממוסות היות ואין להם קשר לתכלית דחיית אירוע המס לבעל הקרקע.
נישום שביום כריתת הסכם קומבינציה הינו בעל דירת מגורים מזכה, דירה זו ביום המכירה הדחוי כבר לא קיימת היות שהיא נהרסה. האם יקבל המוכר פטור ממכירת הדירה החדשה? בדברי ההסבר נאמר "בעסקת קומבינציה שתבוצע בתקופה הקובעת יוכלו בעל הקרקע והיזם לבחור במסלול לפיו יחושב אירוע המס ביום הבנייה או ביום מכירת הזכויות במקרקעין, לפי המוקדם. הבחירה במסלול זה תותנה בוויתור על פטור במימוש דירות המגורים שייבנו על הקרקע...". אולם, המוכר זכאי לקבל פטור ביום המכירה החדש, על דירות המגורים המזכה שהייתה לו ביום כריתת ההסכם, קרי, ביום המכירה המקורי של העסקה. מכאן נובעת המסקנה כי הדחייה של "יום המכירה" מהווה דחייה של "אירוע המס" לצרכי חישוב המס, ולא דחייה מהותית שמעיינת את הזכות הקניינית של הנישומה למכור את הזכות במקרקעין שרכשה בעסקת הקומבינציה.
ר
