סיווג מהות התשלום ששילמה חברה זרה למערער כדיבידנד ולא כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה
בפס"ד ירון מאיר נידון מקרה של תושב חוזר שקיבל דיבידנד מחברה זרה ודרש פטור על פי סעיף 14(ג) לפקודה. מנגן טען פ"ש שעסקינן בשכר דירקטורים או בדמי ניהול, החייבים במס על פי סעיף 2(1) בפקודת מס הכנסה בשיעור המס השולי.
רקע עובדתי
ביום 13.5.2007 עזב המערער את מדינת ישראל ועבר לקניה, למטרות עבודה, במהלך שנת 2009 התקשר המערער בטנזניה בעסקה עם שלושה תושבים זרים ( להלן "המיסדים") אחרים שאחד מהם קיבל זיכיון להפצה של סמן כימי לצביעת דלק, המשמש למניעת מסחר בדלק "שחור".
במהלך שנת 2009 הקימו המיסדים חברה זרה, שהינה בעלת הזיכיון, תושבת BVI, ששמה GGP . בשנת 2010 הקימה GGP חברת בת בטנזניה ששמה GFI . במהלך שנת 2010 חתמה GFI עם ממשלת טנזניה על הסכם סימון הדלקים שאת הסמן המסחרי שלו היה רוכשת מחברת האם.
הנישום כהן כמנכ"לGFI בתקופה שבין חודש יולי 2010 לבין חודש דצמבר 2011, בתום 2011, כשנתיים וחצי לפני חזרתו לישראל, סיים את תפקידו כמנכ״ל, ומאז העסיקה GFI מנכ״ל מקצועי שכיר. הנישום הועסק גם בחברת GGP, מאז הקמתה בעבודות אדמינסטרטיביות שונות, לרבות ניהול כספים.
מאז שנת 2014 ניתנים שירותי הניהול והאדמינסטרציה ל-GGP על ידי חברה תושבת קפריסין שבבעלות אחותו של הנישום שהיא תושבת רומניה במשך שנים ארוכות.
העקרונות המנחים לסיווג שונה ולסיווג מחדש
הסיווג השונה או הסיווג מחדש יעשו על בסיס מספר עקרונות, בראש ובראשונה תכלית הוראות הפקודה והעקרונות העומדים בבסיסה. ראה פס"ד דר, שם נקבע שיש להביא בחשבון גם את העקרונות העומדים בבסיס שיטת המס הנהוגה; את ההיגיון הכלכלי והתכלית הפיסקאלית של החוק; את המדיניות הכלכלית והחברתית שביקש המחוקק לקדם באמצעות ההוראות העומדות לפירוש."
סיווג שונה של הכנסה מדיבידנד
פעילות במסגרת חברה או במסגרת אשכול חברות, לרבות התאגדות במסגרת חברה הרשומה מחוץ לישראל, נתפסת כמובן כתכנון מס לגיטימי. כך גם אם התאגדותה של החברה הזרה נעשית ב'מקלט מס', או במדינה ששיעור מס החברות המשולם בה נמוך מ-20%.
סיווג שונה בהתאם להוראות הפקודה
בבסיס הצדקה ל'סיווג השונה' אשר נועד להבטיח תשלום מס אמת, עומדת בחינת המהות האמתית של התשלום או העסקה, והבחינה האם נעשה שימוש לרעה בהוראות הפקודה או בתכליותיה, תעשה על יסוד העקרונות העומדים בבסיס שיטת המס הקבועה בפקודת מס הכנסה.
תכלית הפטור של סעיף 14 לפקודה הינה החזרת הון אנושי לארץ, ועידוד משקיעים בעלי יכולת כלכלית גבוהה אשר יתרמו מן הסתם לפיתוח המשק. יודגש שהפטור חל גם אם החברה שמחלקת את הדיבידנד הינה תושבת 'מקלט מס'.
העסקת עובדים או נותני שירות לשם ביצוע עבודות אדמיניסטרטיביות היא דפוס פעילות מקובל בתאגידים, גם אם בתחילת הדרך נעשו אותן עבודות על ידי בעלי המניות. אין זה בלתי סביר להניח כי נוכח היקף הכנסותיו של הנישום מדיבידנד, לא היה לו עוד צורך בהכנסות ממשכורת ואין זה גם בלתי סביר שקרובי משפחה של בעלי המניות יועסקו על ידי החברה, ולא עובדים חיצוניים. לסיכום, בית המשפט הכריעה שלא היה שימוש לרעה בכדי להנות מהוראות הפטור של סעיף 14, לשם מטרות שלשמן לא נועדו.
נוכח מודל המיסוי הדו-שלבי, תכליתו והגיונו הפנימי, מהותו האמתית של התשלום בענייננו, גם לצורך מס, הוא דיבידנד, ולפיכך אין מקום בענייננו לסווג את תשלומי הדיבידנד כשכר דירקטורים או כדמי ניהול, כפי שעשה פקיד השומה.
דיבידנד ושכר דירקטורים בראי הפקודה
המונח דיבידנד אינו מוגדר בפקודת מס הכנסה, אך ניתן לפרשו ככול תשלום או חלוקה שמעבירה חברה לבעלי מניותיה, מתוך רווחיה או עודפיה, בין אם כונה התשלום בשם דיבידנד ובין אם כונה בשם אחר. תכלית ההוראה בדבר חיוב במס של דיבידנד היא לתפוס ברשת המס כל חלוקה או תשלום ששולם לבעל מניות, בין שנעשתה על פי הדין בישראל בין שנעשתה על פי דין זר, לשם יישום מודל המיסוי הדו-שלבי. נוכח תכלית זו, יש לפרש את המונח "דיבידנד" בצורה מרחיבה, כמתייחס לכל חלוקה של רווחים של החברה לבעלי מניותיה, יהיה שמה אשר יהיה.
העדר העדפה של מקור הכנסה אחד על פני משנהו
אחד המבחנים ששימש את פקיד השומה בסווגו את הדיבידנד סיווג שונה היה תדירותם של התשלומים שלעיתים הגיעו עד כדי מספר פעמים בחודש. בית המשפט קבע שמבחן 'תדירות התשלומים' הוא אינו מבחן נאות לסיווג התשלום לאחר מהמקורות האמורים, בוודאי שהוא אינו מבוסס על עקרון כלשהו מעקרונות הפקודה ואין כל מניעה לכך שבעלי המניות יקבלו את הרווחים לידיהם באופן שוטף, ברגע היווצרותם.
המבחן למהותו האמתית של התשלום על פי עקרונות הפקודה, בוחן האם שולם התשלום מרווחי החברה שחולקו, או שמא מדובר בתשלום בתמורה לעבודה או לשירות שנתן בעל המניות לחברה.
יגיעה אישית
פ"ש החליט לסווג את הדיבדניד במלואו באופן שונה היות ולדידו ההכנסה נבעה מיגיעה אישית, בשל היותו דירקטור ב-GGP.
ברם, בית המשפט החליט שגם כאשר לבעמ"נ יש יגיעה אישית' מובהקת בחברה, שבעדה משולמים לו משכורת, דמי ניהול או שכר דירקטור, משמרת פקודת מס הכנסה את מודל המיסוי הדו-שלבי ונמנעת מלקבוע כי ההכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) בפקודה תסווג בהכרח כהכנסה משכר עבודה או שכר דירקטורים.
בית המשפט מגיע למסקנה שעל פי עקרונות המיסוי הדו-שלבי אין מקום לסווג את הדיבינד שקיבל המערער כהכנסה לפי סעיף 2(1) או 2(2) וכל מהותו של התקבול הינו דיבידנד גם לצרכי מס.
פ"ש הסתמך בסיווג השונה על ביאור בדוחותיה של GGP בדבר היקף סמכויותיהם של הדירקטורים, שתוארה בביאורים כסמכות רחבה שלדידו מעוררת סימני שאלה באשר ל'שליטה וניהול' מהארץ. בית המשפט לא מצא בביאורים בכדי להצדיק את סיווג הדיבידנד באופן שונה, היות שהסמכויות שנמסרו לדירקטורים הן סמכויות פורמליות, ובפועל לא נעשה בהן שימוש בשנות המס.
צא ולמד שהמהות האמתית של ההכנסה שקיבל המערער מ-GGP היא דיבידנד, הפטורה ממס לפי סעיף 14(ג) לפקודה, ואין לקבוע שמדובר בשכר דירקטורים או בדמי ניהול החייבים במס לפי סעיף 2(1) בפקודה.
ביקור פתע בבית המגורים
במהלך הליכי השומה שלב א', מבלי לתאם זאת עם הנישום. את הביקור הצדיקו המפקחת והרכז בכך שהמערער דרש לנכות את הוצאות הבית מהכנסתו ממשכורת, דרישה אשר העידה לטעמם על קיומו של עסק המתנהל בביתו.
סעיף 135(2) מתיר לפ"ש להיכנס לכל מקום בו מתנהל עסק או משלח-יד ולבדוק מלאי עסקי, קופה, מכונות, פנקסים, חשבונות, מסמכים, רשומות ותעודות אחרות, הנוגעים לאותו עסק או משלח-יד..." הסעיף מתיר לפ"ש גם להיכנס גם לדירת מגורים, ובלבד שמתנהל בה עסק או משלח יד.
בהוראת ביצוע 21/2001 – נקבע שאין להיכנס לביתו של הנישום אלא בהסכמתו בכתב. בעניינו, המפקחת היא לא הייתה מודעת להוראה שלפיה יש לקבל את הסכמת הנישום מראש ובכתב כתנאי לכניסה לביתו.
המפקחת והרכז הציידו בטופס לבחינת קיום הוראות ניהול הפנקסים, שכן סמכות פ"ש נועדה לצורך ביקורת ניהול ספרים. ברם לא נעשה בטופס כל שימוש במהלך הביקורת או אחריה, שהרי מלכתחילה לא היה כל יסוד להניח כי בביתו של המערער מתנהל עסק שחלות לגביו הוראות ניהול פנקסים כלשהן.
צא ולמד שלא הייתה הצדקה לקיום ביקור הבית, הוא לא היה דרוש, ונעשה לכאורה תוך התעלמות מהנהלים הפנימיים, נדרש המערער כאמור במהלך הביקור לדיון שומה שנכפה עליו.
סעיף 135(א)(1) לפקודה מסמיך את פש" לדרוש התייצבות אישית של הנישום לדיון, ואולם ההסמכה ניתנה לפקיד השומה בלבד. דרישת התייצבות לדיון של הנישום באופן אישי, מצדיקה שיקול דעת מיוחד מצדו של פ"ש כדי להבטיח שקיימת הצדקה מיוחדת להתייצבות אישית, בעניינו לא הייתה הצדקה לעקוף את בקשת הנישום לקיים את הדיון עם המייצג בלב.
