דירה יחידה לצורכי קבלת הקלה במס, אינה כוללת דירה חלופית (סעיף 9(ג1ג)(2)(ב1) לחוק)

רקע עובדתי

1.     הנישומים היו בעלים של דירת מגורים ברחוב דוסטרובסקי בירושלים (להלן: "הדירה הראשונה").

2.     ביום 23.4.2013 רכשו העוררים זכות לדירת מגורים בקבוצת רכישה (להלן: "הזכות בקבוצת הרכישה").

3.     ביום 27.5.2018 מכרו העוררים את הדירה הראשונה. למחרת, ביום 28.5.2018 רכשו העוררים דירת מגורים ברחוב אלדד 6 בירושלים, היא הדירה במוקד הערר, תמורת סך של 4,860,000 ש"ח (להלן: "הדירה השלישית").

4.     בעת רכישת הדירה השלישית, הייתה בבעלות העוררים דירה נוספת, היא הזכות בקבוצת הרכישה. משכך, שילמו העוררים מס רכישה בהתאם למדרגות מס רכישה החלות על בעלי דירה נוספת.

5.     ביום 25.6.2018 נכנס לתוקף תיקון מספר 93 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "התיקון") אשר אפשר לבעלי זכויות שרכשו זכות לדירת מגורים בקבוצת רכישה אשר בנייתה התעכבה, לרכוש דירה אחרת במדרגות מס של דירה יחידה, זאת כאשר עת רכשו את הדירה בקבוצת הרכישה, הייתה זו דירתם היחידה ובהתקיים תנאים נוספים.

6.     ביום 15.8.2018 פנו הנישומים בבקשה לתיקון השומה במסגרתה טענו כי יש לראות את רכישת הדירה השלישית כדירה יחידה לצורך שומת המס, נוכח העיכובים בהתקדמות הפרויקט של קבוצת הרכישה בה רכשו זכות, ונוכח מכירת הדירה הראשונה.

7.     בעקבות פניית העוררים, ביום 1.1.2019 התקבלה החלטת המשיב בעניינם לפיה שומת המס של העוררים עבור הדירה השלישית תוקפא, וכי השומה תשונה לדירה יחידה לאחר מכירת הדירה שנרכשה בקבוצת הרכישה בתקופה שצוינה בסעיף 2(ב) לתיקון מספר 93 לחוק.

8.     ביום 17.1.2019 התקבל פסק דין לטובת העוררים, בתיק ו"ע 27213-02-19 מלכיאור נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב (17.1.2019) (להלן: "פסק הדין מיום 17.1.2019", אשר עסק בהקלת מס רכישה עבור הדירה בקבוצת הרכישה שרכשו העוררים. שם נקבע, כי בנסיבות העניין ובהתאם לסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק, יש לראות בדירה בקבוצת הרכישה כדירה חלופית לדירה הראשונה ולסווגה כדירה יחידה לצורך חישוב שומת מס הרכישה. בהתאם, לאחר תום בניית הדירה בקבוצת הרכישה התחייבו העוררים למכור את דירתם הראשונה.

9.     עם יישום פסק הדין מיום 17.1.2019, התברר למשיב כי נעשתה טעות בהחלטתו הראשונה מיום 1.1.2019. בהתאם לכך, ביום 3.3.2021 תיקן המשיב את ההחלטה שניתנה בבקשה לתיקון שומה שהגישו העוררים ונקבע כי העוררים אינם זכאים להקלה במס הרכישה ברכישת הדירה השלישית משום שבעת רכישת הזכות בקבוצת הרכישה, הייתה בבעלותם דירת מגורים, היא הדירה הראשונה, ולכן התיקון לחוק לא חל בעניינם.

תשתית נורמטיבית

סעיף 9(א) לחוק קובע כי "במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין".

סעיף 9(ג1ג)(2) לחוק מפרט רשימת חלופות בהן תינתן הקלה במס בעת רכישת דירת מגורים כדלקמן:

א.    כאשר הדירה שנרכשה היא הדירה היחידה של הרוכש.

ב.     כאשר בנוסף לדירה שנרכשה, לרוכש יש דירת מגורים אחרת שקדמה לרכישה זו, והדירה הקודמת הייתה דירתו היחידה של הרוכש עד למועד רכישת הדירה החדשה, והיא נמכרה תוך 24 חודשים (תוקן ל 18 חודשים בתיקון 102 לחוק) לאחר רכישת הדירה החדשה - כך שנותר הרוכש עם הדירה החדשה.

ג.     כאשר הרוכש רוכש דירה חדשה מקבלן, ויש לו דירה אחרת שקדמה לרכישה זו, שנמכרה תוך 12 חודשים ממועד המסירה הקבוע בהסכם המכר עם הקבלן. אם חל עיכוב במסירה מהקבלן, מנסיבות שאינן בשליטת הרוכש, מניין 12 החודשים יחול ממועד המסירה בפועל.

תיקון החוק בעת רכישת דירה בקבוצת רכישה

במסגרת תיקון מספר 93 לחוק בשנת 2018, נוסף סעיף קטן (ב1) שהגדיר חלופה נוספת לקבלת הקלת מס רכישה, וזו לשונו:

"(ב1) (1)   רכש את הדירה בחלוף אחת התקופות המפורטות להלן לאחר שרכש דירת מגורים אחרת במסגרת קבוצת רכישה (בפסקת משנה זו - הדירה בקבוצת הרכישה), ובעת שרכש את הדירה בקבוצת הרכישה היתה היא דירתו היחידה:

(א) ארבע שנים ממועד רכישת הדירה בקבוצת הרכישה - אם בנייתה של הדירה בקבוצת הרכישה לא החלה בתוך אותה תקופה, או אם שוכנע המנהל כי חל באותה תקופה עיכוב מהותי אחר בהשלמת בנייתה של הדירה בקבוצת הרכישה;

(ב) 6.5 שנים ממועד רכישת הדירה בקבוצת הרכישה - אם החזקה בדירה בקבוצת הרכישה לא נמסרה בפועל לידי הרוכש באותה תקופה;

(2)        הוראות פסקת משנה (1) יחולו בהתקיים כל אלה:

(א) העיכוב בהתחלת הבנייה או בהשלמתה, לפי העניין, חל בנסיבות שאינן בשליטתו של הרוכש ולא היו ידועות במועד רכישת הדירה בקבוצת הרכישה;

(ב) הרוכש מכר את הדירה בקבוצת הרכישה בתוך 18 חודשים ממועד השלמת בנייתה;

(ג) אלמלא רכש את הדירה בקבוצת הרכישה, היתה הדירה דירתו היחידה;

צא ולמד שהסעיף חל במקרה שנישום רכש דירה ראשונה יחידה בקבוצת רכישה, אשר בחלוף המועדים הקבועים בסעיף לא הושלמה בנייתה ולכן רכש דירה אחרת. לפי הסעיף, הרוכש יהיה זכאי להקלת מס רכישה בגין "דירה יחידה", בחלוף 4 או 6.5 שנים ממועד רכישת הדירה בתנאים הבאים:

א.    כאשר העיכוב בבניה חל בנסיבות שאינן בשליטת הרוכש ולא היו ידועות לו עת רכש את הדירה בקבוצת הרכישה.

ב.     הרוכש מכר את הדירה בקבוצת הרכישה תוך 18 חודשים ממועד השלמת בנייתה.

ג.     אלמלא רכש את הדירה בקבוצת הרכישה, הייתה הדירה האחרת דירתו היחידה.

מטרתו של הסעיף הינו מתן מענה לתא משפחתי החסר כל דירה שרכש דירה במסגרת קבוצת רכישה וניסיון זה לא צלח מסיבות שונות ולפיכך נדרש התא המשפחתי לדירה חלופית.

תיקון השומה

סעיף 85(3) לחוק מיסוי מקרקעין מסמיך את המנהל לתקן שומה, בין ביוזמתו ובין ביוזמת הנישום, בתוך ארבע שנים, אם "נתגלתה טעות בשומה". מטרת הסעיף היא לגבות מס אמת, ותיקון השומה נערך משום שהשומה טרם התיקון נערכה באופן שגוי. בתי המשפט קבעו כי הן טעות משפטית והן טעות עובדתית יהוו עילה לפתיחת שומה, אך לא הלכה חדשה שניתנה על ידי בית המשפט אשר לא הייתה תקפה במועד עשיית השומה.

דיון

האם העוררים זכאים להקלה במס רכישה?

הנישומים טוענים שהמונח "דירה יחידה" כוללת בתוכה גם "דירה חלופית". דהיינו, שההטבה בסעיף קבוצת הרכישה תינתן למי שבעת שרכש את הדירה החלופית, הייתה לו הזכות בקבוצת הרכישה ולא דירה נוספת

בית המשפט מציין שאין לחוקי המס כללי פרשנות אחרים והם יפורשו בהתאם לתורת הפרשנות התכליתית המקובלת בכל ענפי המשפט. הליך הפרשנות הוא דו-שלבי כדלקמן:

א.   יש לאתר תחילה את כל המשמעויות שלשון הטקסט יכולה ליצור, קרי אלה שיש להן נקודת אחיזה - ולוּ מינימאלית - בלשון החקיקה.

ב.    יש לאתר את תכליותיו של דבר-החקיקה שפרשנותו מונחת לפנינו ולבחור מבין כל האפשרויות הפרשניות שאותרו את הפרשנות אשר מגשימה תכליות אלה באופן המיטבי ביותר.

בעניינו, ישנו הסדר שלם, לגבי רכישת דירת מגורים במסגרת קבוצת רכישה, המגשים את תכליתו ביחס להקלה במס רכישה לרוכש שלא הייתה בבעלותו דירת מגורים, הן לפי לשון החוק והן לפי תכלית החוק ואין לעורר שאלת פרשנית מקום שהדברים ברורים. הסעיף לא מזכיר "דירה חלופית" ולכן בעת רכישת הדירה השלישית הנישומים לא עמדו בגדר תנאי סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) שלפי לשנו רק רוכש אשר עובר לרכישת הדירה החדשה, החזיק בדירה אחת בלבד, יהיה זכאי להקלות המפורטות בסעיף, בכפוף לעמידתו ביתר תנאי הסעיף.

בדברי ההסבר לחוק הובהרה כוונת המחוקק באופן חד משמעי, כי הסעיף נוגע לרוכש אשר "בעת רכישת כל אחת משתי הדירות לא הייתה ברשותו של אותו רוכש דירה נוספת, פרט לדירה שהוא רכש במסגרת קבוצת הרכישה". משמעות הדבר, היא שאין מקום לפרשנות העוררים לפיה במקום בו לתא המשפחתי קיימת דירה ראשונה ונרכשת דירה נוספת בקבוצת רכישה - זו תחשב לדירה חלופית לאחר שתמכר הדירה הראשונה, ואזי תחשב לדירה יחידה על מנת לזכות בקבלת הקלה במס בעת רכישת הדירה השלישית.

סיכום

בית המשפט דחה את עמדת הנישומים וקבע שמס הרכישה בגין הדירה השלישית יהיה מס רכישה של דירה שאינה יחידה.