סיחור אופציה במקרקעין לא חייבת במס שבח ומס רכישה בו"ע 1596-02-18 אי.אס.אל אשל נדל"ן בע"מ נידון מקרה של של נישומה שסיחרה אופציה במקרקעין, כמשמעותה בסעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין, שרכשה מבעל המקרקעין לקבוצה של רוכשים, אשר מימשו את האופציה שסוחרה להם ורכשו את המקרקעין. פס"ד זה דומה לפס"ד מיראז' יזמות ונדל"ן ולפס"ד סטאר לייט ( השרון) משחקים פיננסיים עתידיים שבהם קבעה וועדת הערער שסיחור אופציה שעומדת בתנאי סעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין אינה חייבת במס שבח ומס רכישה. מנהל מיסוי מקרקעין טען לשוני מהותי בין פסקי הדין שהוזכרו לעיל למקרה דנן, היות ולדידו סיחור אופציה לקבוצת רוכשים, שחייבים לממש את האופציה, לא עונה להגדרת אופציה במקרקעין שפטורה ממס. א. רקע עובדתי א. הנישומות התקשרו עם בעלי קרקעות באזור חדרה בהסכמי אופציה לפי סעיף 49י' לחוק שנתנה לשלושה חודשים. ב. בעלי הקרקעות נתנו בידיו של עו"ד אייל עברון יפוי כוח המסמיך אותו להתקשר בשמם עם מי שימסור הודעת מימוש של האופציה ויפקיד בידיו את התמורה בעד המקרקעין לפי הקבוע בהסכם האופציה ויחתום על הסכם המכר לרכישתם. ג. בהסכמי האופציה נקבע תנאי המאפשר את סיחור האופציות לצד ג' ומחייב את הרוכשים לממש את המקרקעין כמקשה אחת. ד. הנישומות התקשרו בהסכמי סיחור אופציה עם רוכשי אופציה שונים. בהסכמים אלו נקבעה "תמורה כוללת" הן בעד סיחור האופציה - שתקבלנה הנישומות והן בעד המקרקעין - שיקבלו בעלי המקרקעין. כמו כן נקבע שאם לא יחתם הסכם מכר או לא ניתן יהיה לממש את האופציה ולרכוש את המקרקעין מכל סיבה שהיא שאינה תלויה ברוכשי האופציה - יוחזרו להם כל הכספים שהופקדו בחשבון הנאמנות. ה. הנישומות מוסו על ידי פ"ש במס הכנסה בגין הרווח שנצמח בידן בגין סיחור האופציות. ב. מצב נורמיטיבי סעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין עוסק ב"אופציה במקרקעין" והוא מגדיר מהי אופציה כמשמעותה בפרק חמישי 2 לחוק, ואת שבעת התנאים בהם נדרשת אופציה לעמוד בכדי לזכות בהטבות המס. יודגש כי התנאים מהווים רשימה סגורה לצורך הקביעה אם אופציה תזכה להטבות מס. בשלב המימוש נכלל שווי האופציה בשווי המכירה לצורכי מס רכישה והרוכש משלם את מס הרכישה גם על התמורה ששילם עבור המקרקעין וגם על התמורה ששילם עבור רכישת האופציה. וועדת ההערר מדגישה כי ש" קביעת תנאים מסחריים לסיחור האופציה אינם פוגמים בעמידת הסכם האופציה בתנאי סעיף 49י '". לא זאת אף זאת, אין בדברי ההסבר של תיקון 50 לחוק בעניין פרק חמישי 2, שום אחיזה לתנאים המכבידים שמבקש מנהל מיסוי מקרקעין להוסיף כפרשנות לסיחור אופציה לקבוצת רוכשים. וועדת הערער קיבלה את עמדת הנישומה היות ופרשנות אחרת כובלת את היזמות הנדל"נית במקום להקל, לעודד ולסייע לה. וועדת הערער הוסיפה שמנגנוני הבטיחות שניתנים ליחידי קבוצת הרוכשים במסגרת הסכם סיחור האופציה נועדו לאפשר את יצירתה של קבוצת רוכשים ובלשון וועדת הערער " לא ניתן יהיה לקבץ קבוצה של רוכשים, אשר אינם מכירים כלל זה את זה ובכך תסוכל מטרת החוק בעידוד היזמות וההקלה על קיומן של עסקאות במקרקעין. יחידי קבוצת הרוכשים לא ישימו את כספם על קרן הצבי בהתקשרות משותפת כאשר אינם מכירים זה את זה ולכן לא תהיה למעשה היתכנות כלכלית לגיבוש קבוצה ". וועדת הערער השתכנעה לאור כל הממצאים העובדתיים שהמהות הכלכלית האמיתית היא רכישת אופציה ייחודית העומדת בתנאי סעיף 49י' שמסוחרת לקבוצת רוכשים, אשר התגבשה באמצעות נאמן, שמימשו את האופציה ורכשו את המקרקעין. כמו כן שכירת שירותי " משרד עורכי הדין יכול לתת שירותים משפטיים לעוררות ויכול גם לשמש כנאמן לחברי קבוצת הרוכשים לצורך סיחור האופציה ורכישת המקרקעין ואין בכך ניגוד עניינים ". וועדת הערער מדגישה שמנהל מיסוי מקרקעין הכיר בהסכם האופציה בין בעל המקרקעין לנישומה כעומד בתנאי החוק ולכן אין כל סיבה שלא להכיר בסיחור האופציה לחברי קבוצת הרוכשים, היות ולא נעשה שום שינוי בתנאי האופציה והיא עדיין עומדת בתנאי החוק ואין רבותה בזהות הנעבר אליו תסוחר האופציה בין עם הנעבר יחיד או קבוצת רוכשים. צא ולמד, שקיומו של כוח בידי הנישומה כלפי חברי קבוצת הרוכשים מעצם קיומה של אופציה בידן - אינו עולה כדי זכות במקרקעין גם אם קבוצת הרוכשים אינם יכולים לדלג על שלב סיחור האופציה לידיהם.

בו"ע ניר ישראל רוטנברג ואח' נידונה שאלה האם רשאיםהנישומים להעלות במסגרת הערר (כמו גם בהשגה שהוגשה על ידם) טענות העומדות בסתירה לשומות העצמיות שהוגשו על ידם? מבוא הנישומים הצהירו בשומתם העצמית כי רכשו נכס מוגמר - משרדים - ואף קבעו את שווי המכירה לפי שווי הקרקע בצירוף עלויות הבנייה המוערכות. ברם, לאחר שהוצאה להם שומה לפי מיטב השפיטה על ידי מסמ"ק חיפה בהקשר של יום המכירה הגישו הנישומים השגה ובה טענו טענות מנוגדות לשומתם העצמית, ביניהן כי מהות הממכר היא קרקע ולא נכס מוגמר. דיון והכרעה: רקע נורמטיבי סעיף 73(ג) לחוק עוסק בהצהרות למנהל מיסוי מקרקעין. סעיף 78(ג) לחוק קובע שהצהרה שנמסרה לפי סעיף 73(ג) לחוק רואים בהצהרה כשומה עצמית של הרוכש ומסמ"ק רשאי בתוך 8 חודשים מיום שנמסרה לו השומה העצמית להפעיל אחת משלוש הסמכויות הנתונות לו - לאשר את השומה העצמית; להוציא שומה לפי מיטב השפיטה בה יקבע את יום המכירה, שווי המכירה, יום הרכישה, שווי הרכישה, סכום המס, והפטורים לפי דין; או לתקן את השומה. סעיף 87 לחוק עוסק ב"השגה" והוא קובע כי אדם החולק על השומה לפי מיטב השפיטה שהוצאה לו רשאי להגיש השגה ולבקש מהמשיב לחזור ולעיין בשומה ולשנותה. צא ולמד, שלנשום אין כל אפשרות בדין עצמית לחזור בו מהצהרתו ושומתו זו, אלא באמצעות הכלי של בקשה לתיקון שומה, לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, שכותרתו "תיקון שומה" קובע כדלקמן: "(א) המנהל רשאי, בין אם ביוזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי סעיף 78(ב) או (ג) או לפי סעיף 82, תוך ארבע שנים מיום שאושרה השומה העצמית או מיום שנקבע שומה לפי מיטב השפיטה, לפי העניין, בכל אחד מן המקרים האלה: (1) נתגלו עובדות חדשות העשויות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס; (2) המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס; (3) נתגלתה טעות בשומה." הנישומים טענו, במסגרת ההשגה מטעמם על השומה לפי מיטב השפיטה, טענות הנוגעות למהות הממכר ולשווי המכירה - העומדות בסתירה מוחלטת למוצהר על ידם בשומתם העצמית. דיון לאור כל האמרו לעיל קבע בית המשפט שהנישומים אינם רשאים, על פי הדין, לסטות מהצהרתם בשומה העצמית. אין ולא קיים בחוק מיסוי מקרקעין כל סעיף המקנה לעוררים זכות לשנות את שומתם העצמית שלא על דרך של הגשת בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק. בית המשפט מוסיף שבבחינת למעלה מן הצורך התקשרותם של הנישומים בעיסקה נעשתה במסגרת של "קבוצת רכישה" מהסיבות הבאות: א. המסגרת החוזית בה התקשרו הנישומים היא של רכישת מוצר מוגמר – משרדים. ב. מדובר בקבוצה, בת 126 רוכשים, אשר חברת רפאל - שהיא הגורם המארגן במקרה דנן, ארגנה לצורך רכישת המקרקעין מבעלת המקרקעין באמצעות סיחור האופציה שקיבלה חברת רפאל. ג. הסכם המכר והסכם השיתוף נחתם במטרה להגיע לנכס מוגמר שהוא משרד. ד. בהסכם השיתוף נקבע וצורף כנספח ב' תשריט, בו סומן חלקו של כל אחד מהרוכשים במקרקעין, יחידת המשרדים המשויכת לו ומיקומה המתוכנן. ה. בהסכם השיתוף נקבע שהמשתתפים ישתפו בכדי להוציא את הפרויקט אל הפועל ולמעשה שוללים מהם את היכולת לסגת מהמתווה של העיסקה. יתר על כן, סעיף 2.9 להסכם השיתוף מבהיר מראש כי כל רוכש מקבל חלק במקרקעין שעליו תוקם יחידת המשרדים שרכש. ו. חברת רפאל היא הגורם המארגן של הקבוצה, אשר פעלה ליצירה של קבוצת רוכשים לצורך סיחור האופציה (או חלקה) אליהם, חתימה על הסכם מכר המקרקעין והחתמת הרוכשים על הסכם השיתוף. צא ולמד שהתנאים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין, המגדירים "קבוצת רכישה" - מתקיימים במלואם במקרה הנדון

מכירת דירה לקרוב אינה מזקה בחישוב מס לינארי מוטב בו"ע בו"ע ציפורה הנישומה הקימה חברה וביום 1.10.16 העבירה העוררת, ללא תמורה, 50% מהון מניותיה בחברה לשני אחייניה, בחלקים שווים, כך שכל אחד מהאחיינים מחזיק ב-25% ממניות החברה. ביום 3.9.17 העבירה הנישומה לחברה את מלוא זכויותיה בדירה בתמורה ל 4.6 מיליון ₪. (הדירה רשומה על שמה, אף כי לפי צוואת אמה הנכס אמור להתחלק באופן שווה בינה לבין שני האחיינים). בחישוב השבח דרשה הנישומה חישוב מס שבח ליניארי מוטב, וזאת על בסיס סעיף 44(ד) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013 (להלן - הוראת השעה). מסמ"ק דחה את החישוב המוטב היות שעסקינן במכירה ל"קרוב" מאחר שהחברה הינה איגוד שבשליטת הנישומה. דיון והכרעה רקע נורמטיבי הוראת השעה, המעגנת את תיקון 76 לחוק, הוסיפה במסגרת סעיף 43(6)(ב) את סעיף 48א(ב2) לחוק. הסעיף מעניק חישוב ליניארי מוטב בגין מכירת דירת מגורים מזכה שמועד רכישתה היה לפני יום 1.1.14, והוא ביטל את הוראת הפטור שבסעיף 49ב(1), אשר זיכתה את המוכר בפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה, שאינה דירתו היחידה, אחת לארבע שנים. "48א. ... (ב2) (1) על אף האמור בסעיף קטן (ב)(1), במכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה היה לפני יום המעבר, יחויב השבח הריאלי בהתאם להוראות אלה: (א) השבח הריאלי עד יום המעבר יהיה פטור ממס; (ב) על יתרת השבח הריאלי לאחר יום המעבר יחול מס בשיעור הקבוע בסעיף קטן (ב)(1); עם זאת, המחוקק ביקש שלא לאפשר תכנוני מס אגרסיביים ומתן הטבה משמעותית למשקיעים, כמו גם למנוע ירידה דרסטית ובלתי מבוקרת במחירי הדיור. לפיכך, נקבע כי מוכר שהיה ביום 1.1.14 בעלים של יותר מדירת מגורים אחת, ומכר בתקופת המעבר - קרי, בתקופה שמיום 1.1.14 עד ליום 31.12.17 - שתי דירות מגורים לכל היותר , יהיה זכאי לחישוב ליניארי מוטב אך ורק אם הוא מקיים את התנאים הקבועים בסעיף 44(ד) להוראת השעה "44. .... (ד) על אף הוראות סעיף קטן (ג), במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר יחולו הוראות אלה: (1) סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו בסעיף 43(6)(ב) לחוק זה, יחול על מוכר אחד לגבי מכירת שתי דירות מגורים מזכות, בלבד, ובלבד שמתקיימים כל אלה: (א) במכירה של לפחות אחת משתי דירות המגורים בתקופת המעבר, המוכר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר, אילו הסעיף האמור היה עומד בתוקפו במועד המכירה כאמור; (ב) במכירה של דירת מגורים שנתקבלה במתנה לפני יום המעבר, מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר; (ג) המכירות אינן לקרוב כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, בין בתמורה ובין שלא בתמורה... הגדרת המושג "קרוב", המופיעה בסעיף 1 לחוק, קובעת כדלקמן: "קרוב" לאדם פלוני - (1) בן זוג; (2) הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה; (3) אח או אחות ובני זוגם; (4) איגוד שהוא בשליטתו;" על פי סעיף 2 לחוק, הגדרת "שליטה" הינה כדלקמן: " רואים אדם כשולט באיגוד אם לאותו אדם, לבדו או ביחד עם קרוביו (להלן - בעל השליטה), שליטה ישירה או עקיפה בענינים של האיגוד או שבעל השליטה יכול לשלוט או זכאי לרכוש שליטה כאמור, ובפרט - אך בלי לגרוע מן הכלל האמור - כשבעל השליטה מחזיק או רשאי לרכוש רובו של הון המניות או של כוח ההצבעה של האיגוד או רובו של הון המניות שהוצא או אותו חלק ממנו שהיה מזכהו, במקרה של חלוקת כל הכנסת האיגוד בין החברים, לקבל את רובו של הסכום המתחלק." בית המשפט קבע שבשנים האחרונות חלה מגמה של העדפת המבחן המהותי-איכותי על-פני המבחן הכמותי, דהיינו - בחינת מידת יכולת ההשפעה של בעל המניות על ניהול החברה. (ראה ע"מ 6352/01 חדשות ישראל (טי.אי.אן.סי) בע"מ נ' שר התקשורת). המבחן המהותי היכה שורשים גם בכל הקשור לדיני המס. דבר הנלמד מההלכה הפסוקה כי את המושג "שליטה" יש לפרש בהתאם לתכלית חקיקת המס, אשר שואפת למסות עסקאות על-פי מהותן האמיתית, ולחתור למיסוי מס אמת. משכך, אין לבחון שאלת קיומה של "שליטה" על פי מבחן פורמלי-צר, אלא יש לבצע בחינה מהותית בדבר יכולתו האפקטיבית של בעל המניות לתת הוראות, להשפיע ולקבוע בנוגע למדיניותה של החברה. (ראה ע"א 1609/16 חברת שי צמרות ופס"ד ע"א 7387/06 בן ארי) בית המשפט פסק כי הנישומה אינה זכאית לחישוב מס מוטב היות והיא בעלת שליטה בחברה מהסיבות הבאות: א. המבחן המבוסס על שיעור אחזקת המניות יוצר, לכל היותר, חזקה לפיה מתקיימת שליטה, אך בוודאי אין הוא מבחן בלעדי ואין הוא גורע מהמבחן המהותי האמור ברישא של ההגדרה. ב. הנישומה לא הציגה את תקנון החברה, ועל כן לא הוצגה בפנינו ראיה באשר לרוב הנדרש באסיפת בעלי מניות לצורך קבלת החלטות בחברה. ג. ספק גדול בעיניי אם ניתן להתייחס לבעל מניות המחזיק ב-50% ממניות החברה ככזה שאינו יכול לשלוט על קבלת החלטות מהותיות בחברה. היות שהנישומה מכוח היותה בעלת מחצית מהון המניות המונפק בחברה, מחזיקה בכוח לחסום או לסכל קבלתן של החלטות המצריכות רוב בחברה על פי התקנון, כאשר ללא הסכמתה - לא ניתן יהיה להעביר החלטות שכאלו. ד. בעת שהוקמה החברה בשנת 2014 החזיקה הנישומה ב-100% ממניותיה. העוררת היא זו שהחליטה במודע ובמתוכנן זמן לא רב (עשרה חודשים) לפני הסכם המכר של הנכס לחברה להעביר מחצית ממניותיה בחברה לאחיינים ללא תמורה. ה. הנישומה היא זו שבחרה במודע ובמכוון להתפטר מתפקידה בדירקטוריון החברה כשמונה חודשים לפני הסכם המכר. ו. הנישומה הודתה כי היא סמכה על שרון וייס (האחיין שלה), כמנהל החברה בפועל, שימשיך לנהל את החברה באופן התואם את האינטרסים שלה. ז. המונח "שליטה" בחוק מיסוי מקרקעין יכול לבוא לידי ביטוי באופן עקיף, מתוקף יחסי האמון ששררו כל השנים בין העוררת לאחיינים, הרי שהמסקנה הברורה והמתבקשת היא כי שרון וייס מנהל את החברה באופן מתואם עם העוררת ואף החלטה לא תתקבל בניגוד לדעתה, ובכך יש כדי לבסס שליטה של העוררת בחברה, ולו באופן עקיף. ח. האחיין של הנישומה העיד ש"מעולם לא קיבל החלטה שמנוגדת לאינטרס העוררת ופעל מאז ומתמיד בתיאום מלא ובהיוועצות עם העוררת, ודיווח לה על פעולותיו" ט. בהסכם המכר נקבע שהנישומה צריכה לקבל תמורה בסך של 4.6 מיליון ש"ח בגין העברת זכויותיה בנכס לידי החברה. אלא שתמורה זו לא שולמה לעוררת עד עצם היום הזה ולכן ברור שבהתבסס על יחסי האמון שביניהם ומתוך אמונתה השלמה של העוררת, כי לא ייעשה בנכס דבר בניגוד לדעתה - ניתנה הלוואת בעלים זו. בית המשפט מגיע למסקנה ש" קיומה של אותה הלוואת בעלים וההתחייבות הקיימת לשלם לעוררת את התמורה בגין העברת הנכס על שם החברה - מקנה לעוררת שליטה בחברה, ולו בעקיפין. הלוואת בעלים על סך של 4.6 מיליון ש"ח מקנה לעוררת שליטה על אופן התנהלותה של החברה ובהכוונת דרכה למימוש פרויקט המגורים שייבנה על הנכס על מנת שתקבל העוררת את הכספים והתמורה המגיעים לה. "

בע"א 2670/19 נידונו שישה נישומים נגד מסמ"ק לגבי השאלה. האם סיחור אופציה במקרקעין, ע"י יזם לקבוצת רכישה, מהווה מכירה שמקימה חבות בתשלום מס שבח ומס רכישה? רקע עובדתי א. כל הנישומים הינם יזמים שרכשו, מבעל המקרקעין, אופציה לרכישת המקרקעין בתמורה לסכום נקוב בתוך פרק זמן. אין חולק כי בעת מתן אופציית הרכישה ליזמים על ידי בעלי הקרקע הם עמדו בכל שבע הדרישות שנקבעו בחוק מיסוי מקרקעין להגדרת אופציה ייחודית במקרקעין. ב. על פי תנאי האופציה, היזמים היו רשאים לסחר את האופציה, ובכלל זה למכור חלקים ממנה לרוכשים שונים, ובלבד שהאופציה תמומש במלואה, דהיינו שהמקרקעין ירכשו בכללותם. ג. מטרת סיחור האופציה בחלקים הייתה למכור את הקרקע למספר רוכשים במטרה להגדיל את הסחירות של המקרקעין, ואת התמורה המשתלמת בעבורם. ד. היזמים מכרו את האופציה ליחידי קבוצות רכישה. ה. רוכשי האופציה נטלו על עצמם התחייבויות שונות כלפי היזמים, שמטרתן להבטיח שאופציית הרכישה תמומש בכללותה וזאת בכדי למנוע מצב של קריסת העסקה בעקבות נסיגה של חלק מהרוכשים בעיתוי שאיננו מאפשר לאתר רוכשים חלופיים. עמדת מסמ"ק הינה שלאור התחייבויות המימוש הכלולות בעסקאות הסיחור, אין להתייחס אל העסקה בכללותה כמכירה של אופציה ייחודית במקרקעין, היות שבמשקפי הרוכשים לא קיימת אפשרות של נסיגה מהרכישה. ועדות הערר קבעו, פה אחד, שעסקאות הסיחור אינן פוגעות בזכות ליהנות מהסדר הפטור. בית המשפט קבע שעסקת הסיחור פטורה ממס מהסיבות הבאות: א. עסקאות הסיחור אינן מהוות מימוש של אופציות הרכישה כלפי בעל הקרקע - לא מימוש על ידי היזמים ולא מימוש על ידי הרוכשים - שכן הן אינן מביאות להתגבשות עסקה למכירת המקרקעין. למותר לציין שהגבלת חופש הפעולה של הרוכשים אינה עולה לכדי מימוש של האופציה . ב. תפקידם של היזמים מתמצה בהענקת שירות סחירות של המקרקעין ביחס למקרקעין ולכן אין הוא מגיע לכדי ביצוע עסקה במקרקעין. במילים אחרות, היזמים מאפשרים לפרוס את המקרקעין לפרוסות הנמכרות לרוכשים שונים, ולא למכור אותה כיחידה אחת לרוכש אחד. שירות זה לא הופך את היזמים לבעלי זכויות במקרקעין. ג. הסדר הפטור נועד "להקל ולשחרר את הפוטנציאל היזמי" הגלום במקרקעין. עסקאות הסיחור בהן עסקינן, הן דוגמה מובהקת לסוג העסקאות אותו ביקש המחוקק לעודד באמצעות יצירת המכשיר החקיקתי האמור. בית המשפט מוסיף באוביטר ש" איננו מביעים כל עמדה ביחס למצבים בהם מעורבותם של היזמים חורגת מהמסגרת האמורה ."

דירה יחידה לצורכי קבלת הקלה במס, אינה כוללת גם דירה חלופית בסעיף קבוצת הרכישה (סעיף 9(ג1ג)(2)(ב1) לחוק)

הנכס נמכר בטרם סיום הבנייה כ"מעטפת", שנדרש להשלימה לרמת דירת מגורים על מנת להתגורר בה בפס"ד חן קרסני נידון נישום שרכש דירה מגורים ברמת מעטפת וביקש לשלם מס רכישה של דירת מגורים יחדה. מסמ"ק החליט שלא לקבל את הצהרת הנישום ולחייבו במס רכישה בגין "זכות אחרת במקרקעין" שאינה "דירת מגורים" כלומר 6%. המסגרת הנורמטיבית חוק מיסוי מקרקעין סעיף 9(ג) לחוק, עובר לתיקון 101 הרלוונטי לעניינינו, קובע כדלקמן: "... במכירת זכות במקרקעין שהם בנין או חלק ממנו, שהוא דירת מגורים... בסעיף קטן זה: "בנין" - בנין שאינו ארעי... ובבנין שבנייתו טרם הסתיימה, למעט בנין שאין לגביו התחייבות של המוכר לסיים את בנייתו... "דירת מגורים" - כל אחת מאלה: (1) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם הסתיימה, למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה. (2) ..... בתיקון מס' 101 לחוק שחוקק בשנת 2023, במסגרת חוק ההסדרים הוספה להגדרת "דירת מגורים", לעניין החבות במס הרכישה, פסקה (3) כדלקמן: "(ד) דירת מעטפת המיועדת לשמש למגורים, לרבות דירה שבניית קירותיה החיצוניים טרם הסתיימה, שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה ובלבד שהסתיימה בנייתם של הקירות החיצוניים של הדירה". תחולת תיקון מס' 101 לחוק, לגבי החלת מס רכישה על "דירת מעטפת" כעל "דירת מגורים", ביום 1.1.2024 ואילך. בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר: "... אין הצדקה לכך שרוכשים של דירות מעטפת ייהנו מיתרון המיסוי ויתחמקו מתשלום שיעור מס הרכישה המוטל על דירת מגורים. באותו האופן אין הצדקה לכך שאלה שרוכשים דירת מעטפת, שהיא דירתם הראשונה, לא ייהנו משיעורי מס הרכישה הנמוכים יותר, המוטלים על מי שרוכש דירה ראשונה...". בעניינינו, תיקון מס' 101 לא חל היות ורכישת הדירה הייתה בשנת 2021 לפני תחולת התיקון לגבי "דירת מעטפת". הפסיקה בפס"ד בענין נירה מעין ואח' מדובר היה על רכישת דירת יוקרה מקבלן שהתחייב להתקין בדירה את כל האביזרים והמתקנים הנחוצים לדירת מגורים, אלא שמאוחר יותר ביקשו העוררים לקבל זיכוי כספי מהקבלן תוך שהקבלן דרש והתרה בהם לסיים את עבודות הפנים בדירה. העוררים ביצעו בדירה שיפוץ מינימלי והכרחי (אשר סולק ע"י המוכר) כדי ליהנות מהפטור ממס השבח במכירת הדירה. בית המשפט העליון קבע שעסקינן בדירת מגורים היות והשיפוץ הינו עסקה לגיטימית בית המשפט מוסיף ומציין שבפס"ד לנגר נקבע ש ""לשון החוק ברורה ואינה משתמעת לשתי פנים, רק מקום בו ניתנה התחייבות של המוכר, היא לא של הקונה לסיים את הבנייה יראו את הדירה כדירת מגורים לצורך מס רכישה...". דעת מלומדים המלומדת ירדנה סרוסי קובעת בספרה (לפני תיקון 101 לחוק) שכאשר אין התחייבות מצד המוכר להשלים את הבנייה. כגון: שאדם רוכש "שלד" של "דירת מגורים" ומתחייב בעצמו לסיים את הבנייה, הנכס הנרכש לא ייחשב "דירת מגורים" לעניין ההקלה במס רכישה" המלומדים ברזילי, צוקרמן וקדם קאופמן בחנו את תיקון 101 וקבעו ש "דירת מעטפת אינה 'דירת מגורים' אלא 'דירה במצב מעטפת'. קרי, דירה ללא גימור ועבודות פנים, היעדרות כלים סניטריים וברזים, ריצוף, דלתות פנים, מטבח וכיוצא באלו. למעשה מדובר בדירה שאינה ראויה למגורים. מי שבוחר ב'דירת מעטפת' הוא רוכש שרוצה לבצע שינוי מהותי יותר ומעוניין להשקיע בדירה..." מן הכלל אל הפרט בית המשפט מגיע לתובנה שאין מדובר בדירת מוגרים מהנימוקים הבאים: א. במועד מסירת הדירה "בנייתה טרם הסתיימה" ואין התחייבות המוכר להשלימה ב. הצדדים להסכם ראו בדירה דירה מעטפת וכי ובאחריות הרוכש לבצע בעצמו, באחריותו ועל חשבונו את מלוא העבודות הנדרשות בדירת המעטפת עד להשלמת בנייתה לרמת גמר מלא לצורך מגורים. ג. לפי המפרט הטכני של הדירה תקרת הדירה אינה צבועה וכוללת בטון חשוף וללא חלוקה לחדרים (למעט חדר ממ"ד), ללא דלתות פנים, ללא מטבח, ריצוף בסיסיו וללא כלים סניטריים וללא תאורה. ד. בתאריך 19.11.2021 הגיש הנישום בקשה לעיריית תל-אביב שעניינה קבלת הנחה בארנונה מהנימוק ש "הדירה נקנתה ברמת מעטפת ונדרש להשלימה לרמת דירת מגורים שניתן להתגורר בה, נכון למועד זה טרם הסתיימו העבודות בדירה " ה. קירות הדירה לא היו מטויחים: גם לטענת העורר חלק מהקירות לא היה מטויח. בחקירה הנגדית של העד מטעם המשיב עונה העד: ו. חלוקה פנימית של הדירה : גם לטענת העורר לא כל מחיצות הפנים הותקנו בדירה אלא חלקם בדירה אלא חלקם. ז. העדר חיבור קבוע לחשמל ומים: ראו עמוד 58, שורה 6 עד שורה 8, עדות אביו של העורר: "... בשלב קבלת הדירה ...החשמל עדיין לא חובר כי לא היה מונה והקבלן עבד עם חשמל זמני..." . ח. העדר מקלחת (ט

בפס"ד ס.ב ניהול מקרקעין בע"מ נידון מקרה של חברה שזכתה יחד עם קבוצה במכרז שנערך על ידי רמ"י למכירת זכויות חכירה. חלקה היחסי של הנישומה הינו 0.5% שמווה שלוש דירות מגורים. רקע עובדתי א. על פי מערכת ההסכמים שנחתמו עובר למכרז ובעקבותיו, לעוררת זכות לקבל שלוש דירות מסוימות , כאשר לגבי כל דירה הוגדרו, בין היתר, השטח, הקומה והכיוון. ב. בעת הזכייה במכרז לא כל היחידות המתוכננות בפרויקט שווקו, כך שמספר הרוכשים באותה עת היה נמוך ממספר היחידות האמורות להיבנות. הזכויות באותן יחידות בלתי משווקות יכונו להלן "הזכויות הנוספות" . ג. הפרויקט, נקלע עד מהרה לקשיים, הגורם המארגן המקורי הוצא מן הפרויקט, והיתר בנייה לפרויקט ניתן רק בשנת 2021, כחמש שנים לאחר הזכייה במכרז . ד. כיום הפרויקט מקודם על ידי קבוצת ב.ס.ר ונבנה על ידי חברת אלקטרה בנייה . מסמ"ק טען שעסקינן בקבוצת רכישה כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין וחייב במס רכישה, כדירה גמורה, את רכישת הדירות ע"י הנישומה. רקע נורמטיבי המונח "קבוצת רכישה "מוגדר בסעיף 1 לחוק כלהלן: "... קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע של נכס שהוא אחד המפורטים להלן, באמצעות גורם מארגן ,ובלבד שהרוכשים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית... לעניין הגדרה זו – 'גורם מארגן '– מי שפועל בעצמו או באמצעות אחר לארגן קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכל בתמורה בעבור פעולות הארגון כאמור; 'מסגרת חוזית '– מערכת חוזים הקשורים זה בזה שבאמצעותם תפעל הקבוצה לקבלת נכס בנוי ; בעניינו, נחתם בין השאר "הסכם שיתוף" בעקבות הזכייה במכרז שלפיו בכוונת הצדדים להקים במשותף ע"ג 'המגרש' את 'הבנינים 'ו'הפרויקט', והכל תוך קיום הוראות 'המכרז' ועמידה בתנאיו ולרבות ביצוע 'המטלות', כהגדרת מונחים אלה להלן". בנוסף נחתם "הסכם מארגן קבוצה" שלפיו המארגן ארגן ומארגן את יחידי המזמין וגיבש אותם לכדי קבוצה ,לצורך הגשת הצעה לרשות מקרקעי ישראל במסגרת מכרז מספר תא/126/2015..., לשם חכירת המקרקעין נשוא המכרז." צא ולמד שמתקיימים כל היסודות הדרושים לקיומה של קבוצת רכישה מסיבות הבאות: א. הקבוצה שמתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע הנרכשת. ב. חברי הקבוצה מחויבים למסגרת חוזית שכולל הסכם שיתוף, הסכם מארגן קבוצה, הסכם ניהול פרויקט, ייפויי כוח ליועצים משפטיים, כתב מינוי יועץ מס ,הצעה לתכנון מפורט ורישוי והצעה למתן שירותי ניהול, תיאום ופיקוח הנדסי. ג. התארגנות באמצעות גורם מארגן הפועל בתמורה לארגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית. סוגיית שווי שלוש הדירות סעיף 9(ג1ג)(4(ד) קובע ששווי הזכות הנמכרת במכירת זכות במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה יהיה שווי המכירה של הנכס הבנוי שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים ועל פי סעיף 1 לחוק, השווי הינו הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון. בית המשפט קבע שאין לחשב מס רכישה לפי שווי ה עלות הצפויה של היחידות, היות והחוק מורה שיש לקחת בחשבון את השווי של דירה המיועדת למגורים ואין רלוונטיות לעלות הקמת הדירה. המחוקק ביקש להשוות את מצבו של רוכש בקבוצת רכישה לזה של רוכש דירה מקבלן ולכן מס הרכישה יחושב על כשיעור ממחיר הדירה (כמו רוכש דירה "על הנייר") ואין רלוונטיות לעלות הדירה. בית המשפט החיל את הסדר הפשרה שהושגה עם יתר הרוכשים גם על הנישומה, למרות שהנישומה התעקשה לטעון לשווי נמוך יותר, ואין להעניש אותה על כך. סוגיית רכישת הזכויות הנוספות בית המשפט קבע שכל אחד מחברי קבוצת הרכישה המקוריים רכש חלק יחסי ממכלול היחידות הבלתי משווקות – על פי התחייבות הדדית בינם. ולכן עסקינן בדירות, משרדים וחנויות ולא קרקע.

רכישת זכויות, במסגרת תמ"א 38, מחברה קבלנית מהווה רכישת דירת גורים במסגרת קבוצת רכישה