רקע העובדתי

ביום 22.6.1961 רכשו ושמואל ואחרים את הזכויות במקרקעין בגוש 30052, חלקה 52 וביום 26.07.1961 נוסדה חברת בית כהגדרתה בסעיף 64 שלכל אחד מחמשת האנשים הנ"ל היו חלקים שווים בחברה. ביום 23.10.1976 נפטר יצחק שמואל ועל פי צו הירושה חולקו מניותיו ליורשיו.

ביום 12.8.2020 הועברו המקרקעין לבעלי המניות ללא תמורה אגב פירוק החברה ונמכרו לצד ג' תוך זמן קצר. בשומתם העצמית קבעו הנישומים שהעברה הינה פטורה בהתאם לסעיף 71 לחוק. כמו כן, הנישומים קבעו בשומתם העצמית ש 40% משווי המכירה יוחסו ל-7 דירות מגורים אשר נטען כי על פי סעיף 49(א) לחוק עומדות בהגדרת "דירת מגורים מזכה".

מסמ"ק קבע שאין להחיל את פטר לפי סעיף 71 לחוק וכל התמורה חייבת במס חברות היות והדירות אינם "דירת מגורים מזכה" ביום המכירה.

דיון והכרעה

בטרם נבחן האם עסקינן בדירת מגורים מזכה יש לבחון האם הדירות מהוות דירות מגורים.

האם היחידות בבניין הן דירות מגורים

בית המשפט הכריעה שהדירות מהוות דירת מגורים מהסיבות הבאות:

א.  הדירות שימושו למגורי משפחת ידיד בשנים 1966-72 וכן בשנים 1985-91.

ב.   בשנים מאוחרות יותר הושכרו הדירות בבניין למגורים לצד ג'.

ג.   מדובר בנכס שהוזנח עקב הסכסוכים בין בני המשפחה וניתן לקבוע כי יש צורך בשיפוץ והשקעה כדי

      להביא את הדירות למצב של שימוש למגורים, אולם לפי חוות הדעת שמאית, אין מדובר בהוצאה ניכרת.

ד.   הנכס ששימש למגורים ואינו מיועד לשימוש אחר, באופן שאין די בהזנחה כדי להוציא את המבנה (יחידות

      הדיור) ממעמד של דירות מגורים. מצבן הפיזי של הדירות בבניין טוב יותר מהמצב שתואר בפסק דין אסתר

      מנו והניתוח של הועדה באותו עניין ישים גם בענייננו.

מסקנה

מדובר בדירות ששימשו למגורים ולא לכל שימוש אחר וכי אין בהזנחה היחסית של הדירות ובאטימת הפתחים על ידי המנהל המיוחד כדי להוציאן ממעמד של "דירות מגורים" במובן החוק. כמו כן, אין בפטור מארנונה שניתן לשנת 2021 על ידי עיריית ירושלים כדי לשלול את המסקנה האמורה. בנוסף, אין לראות בהזמנה לקבל הצעות מחיר (בה נכתב כי הבניין מיועד להריסה) כדי להכריע.

האם דירות המגורים הן בגדר "דירת מגורים מזכה"

האם מדובר ב"דירת מגורים מזכה", המאפשרת חישוב ליניארי מוטב, שהועברה ליחיד אגב פירוק בהתאם לסעיף 71 לחוק? דירת מגורים מזכה מוגדרת בסעיף 49(א) לחוק כך:

"דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;

ארבע השנים שקדמו למכירתה;

לעניין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו... כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים; לעניין התקופה הקבועה בפסקה (1) - לא תובא בחשבון תקופה שקדמה ליום הקובע, ולעניין התקופה הקבועה בפסקה (2) - לא תובא בחשבון תקופה כאמור, אם ביקש זאת המוכר."

טענות הצדדים

הצדדים נחלקו ביחס לפרשנות התיבה - "מהתקופה שבשלה מחושב השבח" שבחלופה הראשונה של סעיף 49(א) לחוק. לשיטת מסמ"ק, דרישת המחוקק היא כי תבחן כל תקופת השבח והתנאי הוא שב-80% מתקופת השבח עמד הנכס הנמכר בגדרי "דירת מגורים" שבבעלות יחיד ולכן, היות שהדירות הגיעו אגב פירוק החברה, הדירות לא היו מעולם בידי יחיד.

לשיטת העוררים, תקופת השבח הרלבנטית היא רק מהמועד שבו הנכס הוא בגדר "דירות מגורים" לראשונה, כלומר - בבעלות היחיד. נטען כי אין הבדל בין מילוי התנאי הדורש ביחס לדירה כי "בנייתה הסתיימה" לבין התנאי כי הדירה תהיה "בבעלות היחיד".

דיון

בית המשפט מציין שבספרות המשפטית תקופת השבח נימנת החל מסיום בניית הדירה ולא ממועד רכישת המגרש, למרות שלעניין חישוב המס יש להתחשב במועד רכישת המגרש.

הדבר עולה גם מלשון החוק היות ובהגדרת התקופה "בשלה מחושב השבח" מתייחסת ל"דירת המגורים" לכן, כל עוד לא נסתיימה בניית הדירה אין מדובר ב"דירת מגורים", ולכן התקופה שלפני סיום הבנייה לא תיחשב כחלק מהתקופה ש"בשלה מחושב השבח". זו גם עמדתה של רשות המסים.

בתוספת מספר 1 לחוזר מס שבח מס' 10/97 מיום 22.7.97 נכללה הבהרה לתנאי 4 השנים בהגדרת "דירה מזכה". להלן נצטט את ההבהרה:

"הבהרה לתנאי 4 השנים בהגדרת "דירה מזכה"

1.    בסעיף 3.3.2.2. לחוזר מש"ח (להלן: "החוזר") נקבעה ההקלה לפיה מי שהיתה בבעלותו פחות מ-4 שנים, דירת מגורים, אשר שימשה בעיקרה למגורים בכל תקופת בעלותו ומוכר את דירת המגורים לפני ה-1.1.98 - דירתו תחשב כ"דירת מגורים מזכה".

2.    אין מקום להפלות בין נישום אשר רכש דירת מגורים לבין נישום אשר בונה את דירתו וסיים את בנייתה פחות מ-4 שנים לפני מכירתה ולכן ההקלה האמורה בסעיף 3.3.2.2 תחול גם לגבי דירת מגורים שבנייתה נסתיימה פחות מ-4 שנים לפני המכירה וששימשה בעיקרה למגורים בכל התקופה מאז סיום בנייתה.

לאור האמור לעיל יש לקרוא את סעיף 3.3.2.2 לחוזר כדלקמן:

"מי שמוכר את דירת המגורים שלו לפני התאריך 1.1.98, ודירה זו שימשה למגורים, אך נרכשה ו/או בנייתה נסתיימה פחות מ-4 שנים לפני המכירה יהא זכאי, על פי פרשנות משפטית מקלה, להחשב כבעל "דירת מגורים מזכה", הזכאי לפטור."

בית המשפט מוסיף שאין הצדקה לאבחנה בן בניית דירת מגורים סמוך למכירתה לבין אחזקת דירת המגורים ע"י חברה והעברתה לידי היחיד. במילים אחרות, אף שדירות המגורים עברו לבעלות היחידים ממש סמוך למכירתן, יש לראות בהן, בנסיבות העניין הנדון, כדירות מגורים מזכות.

פיצול פיזי בין החניון לבניין

מסמ"ק טען שיש להחיל על המגרש פיצול פיזי, בהתאם לסעיף 49ז' לחוק, בין החניון לבין הדירות הבנויות.

סעיף 49ז(א) לחוק קובע כך:

"(א)  (1)במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מאפשרויות

        קיימות או צפויות לבניית שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר (להלן - זכויות לבנייה נוספת), יהא

        המוכר זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור, בכפוף להוראות סעיפים

        49א ו-49ב, בשל  סכום שווי המכירה, עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון 

        לקונה מרצון, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור (להלן - סכום שווי הדירה);"

הפסיקה קבע שכאשר נמכרת דירת מגורים ובצידה שטח קרקע, יש לבחון אם יתרת הקרקע משמשת את יחידת המגורים ואז אין מקום לפיצול בין הדירה לבין הקרקע ששייכת אליה, לבין קרקע שנמכרה ביחד עם דירת מגורים, אך אינה משמשת אותה (ראה פס"ד אליהו רושגולד).

בעניינו, בית המשפט קבע שיש לבצע פיצול  פיזי היות והחלקה מחולקת לשני חלקות נפרדות ואין לראות בשטח החניון כחצר המוצמדת לדירות המגורים ובכך להחיל חישוב ליניארי לדירה מזכה גם על שטח החניון. בית המשפט קבע ששווי הדירות בבניין הינו 26 מיליון ויתרת שווי המכירה מהווה תמורה בעד "הזכות האחרת" - הזכות לבנייה נוספת.

הימנעות ממס והפחתת מס בלתי נאותה

מסמ"ק טען שההסכמים לפירוק ומכירת הדירות הינם הסכמים שלובים זה בזה, ולכן פירוק האיגוד והעברת הזכויות בנכס לרוכשים ומכירה לצד ג' מהווה פעולה שכל מטרתה היא הימנעות ממס והפחתת מס בלתי נאותה לפי סעיף 84 לחוק.

בית המשפט קבע שהסכסוכים הממושכים בין בעלי המניות בחברה הביאו להליך פירוק, תוך מינוי מנהל מיוחד שיפעל למכירת הנכס. התנהלות זאת של מכירת הנכס לכל המרבה במחיר, כולל צד שלישי, אינה מאפיינת תכנון מס בלתי לגיטימי, שהרי ככל שהרוכשת לא הייתה חוזרת בה מהצעתה, או שבקשתה הייתה נדחית, המכירה לא הייתה "מכירה פנימית" בין האחים אלא "מכירה חיצונית" לצד שלישי. בנסיבות אלה, אמנם רכשו לבסוף הרוכשים את הנכס והתמורה שולמה לבני המשפחה המוכרים, אולם איני רואה בהתנהלות בני המשפחה משום ביצוע פעולה שמטרתה הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה.

פחת נצבר ושווי הרכישה

הזכות במקרקעין נרכשה על ידי החברה ביום 22.6.1961 בתמורה ל-6.5 ש"ח. מסמ"ק סבור כי הזכות במקרקעין הנמכרת היא קרקע פנויה היות שהמבנה איבד מערכו הכלכלי ולכן יש לנטרל 2/3 משווי הרכישה.

בית המשפט מבהיר שהזכות במקרקעין הנמכרת אינה קרקע פנויה, אלא מבנה הכולל 9 דירות, שיש להן ערך כלכלי ולכן אין להעמיד את שווי הרכישה על שליש מן התמורה ששולמה ועמדת המשיב בהקשר זה לא מתקבלת.