בפס"ד ידין סגל נידון מקרה של נישום שמכר את מניותיו ביום 7.12.2005 בחברה זרה ברווח הון של 11.6 מיליון ₪ . ביום 22.12.2005 מכרה החברה המשפחתית, שהנישום הינו הנישום המיצג בה, את מניותיה בחברת סומ-רק לחברת הילן החזקות (חברה לא פעילה המוחזקת במלוא ע"י הנישום המייצג) בהפסד של 11 מיליון ₪. הנישום קיזז את הרווח ממכירת החברה הזרה והפסד ההון מממכירת חברת סומ-רק.

רקע נורמטיבי הפסד הון

סעיף 92(א)(1) לפקודה: קובע כהלישנא:

"סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלציוני חייב; לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין;"

מיסוי רווחי הון מבוסס על עיקרון המימוש שלפיו אין מטילים ברגיל מס אם אין מימוש. החברה המשפחתית טענה להפסד מההשקעה הכספית שירדה לטמיון ולכן היא זכאית להפסד הון.

רקע עובדתי

בעניינו, שוויו של המגרש שבבעלות סומ-אר, נאמד בשנת 2005 בסכום של כ-20 מיליון ₪. ברם, ההשקעה של החברה המשפחתית בחברת סומ-אד הינה כ-40 מיליון ₪ . לדידי החברה המשפחתית ההפסד מהווה מחיקת הלוואות בעלים בסכום של 11 מיליון ₪.

בית המשפט קמא קיבל את עמדת החברה המשפחתית שמנקודת מבט סובייקטיבית נבע לחברה הפסד הון ממחיקת הלוואת בעלים.

דיון

א.    ההשקעה בחברת סומ-אר אינה מהווה חוב אבוד

ברם, בית המשפט העליון מדגיש שהמבחן הוא אובייקטיבי ולא סוביקטיבי ולכן לא כל אימת שהנישום טוען להפסד הון, הוא רשאי לקזז אותו כנגד רווח הון. בית המשפט מדגיש שהמקרים הנפוצים להכרה ב"חוב אבוד" הם פשיטת רגל של החייב ואישור של כונס נכסים לכך שלא ניתן לגבות את החוב; כאשר לא ניתן לאתר את החייב; מקרה שבו החייב נפטר ולא השאיר עיזבון; או כאשר חלה התיישנות שאינה מאפשרת לגבות את החוב.

בעניינו, בשנת 2005 עדיין אין אינדיקציה לכך שההשקעה הכספית ירדה לטמיון (לא נרשמה הערת "עסק חי" ובוצעה עסקת קומבינציה במטרה להניב הכנסות לבעל המגרש). לא זו אף זו, קבוצת סומת המשיכה להשקיע כספים במגרש דבר המצביע המהווה ראיה לכך שלא מדובר בהשקעה שירדה לטמיון.

זאת ועוד. בהנחה שההשקעה של סומת אכן ירדה לטמיון ומדובר בחוב אבוד, היינו מצפים לראות שחברת ש.י.פ.ק, שותפתה של סומת, היתה צריכה לדווח גם היא על השקעתה כחוב אבוד וחברת וסומ-אר היתה אמורה לרשום הכנסה ממחילת חוב. שתי הפעולות המשלימות הללו לא דווחו ולא נרשמו.

בית המשפט מציין שהכרה במחילת חוב ללא טעם מסחרי, אך על סמך הצהרת הנישום שסיכויי גביית החוב קלושים, מאפשרת למעשה לנישום לעקוף את המבחנים שנקבעו לצורך הכרה בחובות אבודים.

יוצא מכל האמור שעסקינן בבעל מניות יחיד שהעניק הלוואת בעלים לחברה שבבעלותו המלאה, ובנקודת זמן מסויימת הצהיר על מחילת חוב. בנסיבות כאלה, ניתן להכיר בהפסד הון רק אם הוכח שההשקעה ההונית אכן ירדה לטמיון, ובענייננו, כמו לא הובאו לכך תימוכין מספקים.

לאור כל האמור לעיל קבע בית המשפט שלא הוכח כי ההשקעה של סומת ירדה לטמיון וכי ניתן היה להגדיר אותה כ"חוב אבוד" ולא הונחה תשתית עובדתית שמצביעה על התגבשות של הפסד הון, והטענה בדבר השקעה כושלת, כשלעצמה, אינה מספיקה כדי להתיר למשיב לקזז את ההשקעה כנגד רווח הון.

ב. הפסד הון כעסקה מלאכותית

עסקת מכירת מניות סומ-אר לחברת הילן מהווה מימוש של הפסד ההון, אך לטענת פ"ש מדובר בעסקה מלאכותית, ובשאלה זו נדון כעת.

עסקה מלאכותית הינה עסקה חוקית, שהמחוקק אפשר לפ"ש להתעלם מתוצאותיה. מבחן מרכזי בפסיקה לקביעת מלאכותיות העסקה הוא 'מבחן הטעם המסחרי', אשר לפיו יש לבחון האם לאור מכלול נסיבות העסקה ותכליותיה עומד ביסודה טעם כלכלי ממשי, או שמא כל מטרתה היא להביא להפחתת מס?

בעניינו, מניות סומ-אר הועברו מהחברה המשפחתית לחברה אחות כאשר הנישום חתום על הסכם המכר הן כמוכר והן כקונה ולמעשה מניות סומ-אר עברו מידו האחת לידו השניה. החברה הרוכשת לא היתה פעילה והנישום שילם מכיסו את התמורה עבור רכישת המניות. על סמך עסקה זו ביקש הנישום קיזוז הפסדים בסך כ-10 מיליון ש"ח.

הנישום טען שהערבויות שניתנו לבנק הבינלאומי לרכישת המגרש הכבידו על סומת והיה צורך לשחרר את הערבויות והשיעבודים שהטילו הבנקים ובמסגרת עסקת הקומבינציה, הקבלנים ביקשו שהליווי הבנקאי ייעשה באמצעות בנק הפועלים ולכן הנישום מכר את מניות סומ-אר לחברת הילן בכדי שבנק הפועלים ידרוש כערבות נכסים של הילן ולא של סומת ואכן, הבנק הסתפק בערבות של הילן ושל חברה נוספת בקבוצה וכך "השתחררו" נכסי המקרקעין של סומת "מסכנת מימוש וכינוס על ידי הבנק"

בית המשפט לא קיבל את העובדה שמכירת המניות הסתירה מבנק הפועלים את העובדה שחברת סומ-אר מוחזקת בידי קבוצת סומת ולכן שוחררו נכסי הנדל"ן שבבעלותה, מהסיבות הבאות:

1.   קשה להלום כי בנק שמעניק מימון בהיקף של כ-10 מיליון ש"ח לא ידע מול מי הוא מתנהל.

2.   הבנק דרש וקיבל ערבויות נוספות מחברה אחרת בקבוצת סומת.

3.   הנישומים טענו שבנק הבינלאומי איים לממש את הערבויות שסומ-אר העמידה לו. ברם הוצג רק מכתב

      אחד לקוני.

לאור האמור לעיל קבע בית המשפט שלא "הונחה תשתית ראייתית של ממש לטענה כי בשל ערבותה של סומת לבנק הבינלאומי, היא עמדה בסכנה כי הבנק יפעל למימוש הערבות..."

לא זאת אף זאת, מכירת המניות בוצע כשבועיים בלבד לאחר שצמח למערער רווח הון בעסקת נוף. כמו כן, ההפסד בגין מכירת המניות חופף כמעט במלואו לרווח ההון בעסקת נוף.

סוף דבר

בית המשפט מגיע למסקנה שהטעם הפיסקלי של חיסכון במס רווחי הון הוא בעל משקל כלכלי כבד, והוא שהוביל את הנישום למכור את מניות סומ-אר לחברת הילן, שהיתה כאמור חברה לא פעילה, שבבעלותו ולכן המסקנה הינה שעסקינן בעסקה מלאכותית שפ"ש היה רשאי להתעלם מתוצאותיה לצורך קביעת נטל המס.