פס"ד בריטיש ישראל השקעות בע"מ

חישוב מס רכישה מופחת בשיעור 0.5% משווי המקרקעין ולא משווי מניותיה של החברה המוכרת

בע"א 1210/16 נידונה השאלה האם מס הרכישה, בשינוי מבנה, יחושב וייגזר מערך מניות החברה המוכרת, או שמא מערך המקרקעין נושא המכירה. במילים אחרות מה היא הפרשנות שיש ליתן להוראות סעיפים 103ב(ב), 104ד(4) ו-105ב(ב)  כולן בנוסח זהה - אשר קובעות כי מקום שחל פטור ממס שבח לפי הוראות חלק ה'2 לפקודה במסגרת הליך של מיזוג, העברת נכסים, או פיצול, בהתאמה, יחול חיוב במס רכישה בשיעור מופחת של0.5%. 

דיון

סעיף 103 לפקודה קובע ש"תהא לכל מונח המשמעות שיש לו בחלק ה' או בחוק מיסוי מקרקעין, לפי הענין, זולת אם יש בחלק זה הוראה מפורשת אחרת;"

סעיף 103ב(א) לפקודה קובע פטור ממס שלפי הפקודה וממס שבח מקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין, בהליך של מיזוג, כאשר הוראות זהות קיימות כאמור גם בנוגע להליכים של העברת נכסים או פיצול. בהמשך לכך קובע סעיף 103ב(ב) כי -

סעיף 103ב(ב) קובע אפוא חיוב במס רכישה. מס רכישה מוסדר בחוק מיסוי מקרקעין ומורכב משני מרכיבים כדלקמן:

א.    שיעור המס החל על "המכירה".

ב.    השווי ממנו מחושב שיעור המס-  השווי ממנו נגזר מס הרכישה הינו שווי המקרקעין ובמכירת מניות 

        ב"איגוד מקרקעין" הינו שווי המקרקעין שמחזיק האיגוד.

פקודת מס הכנסה קובעת פטור ממס רווח הון ושבח על הליך מיזוג אך קובעת חיוב "במס רכישה" וחזקה שהיא מכוונת למס רכישה כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין, שכן זהו הדין הקובע ומסדיר את מס הרכישה דהיינו, עסקינן בחקיקה על דרך הפניה.

לא זאת אף זאת, סעיף 103 לפקודה, קובע כי "תהא לכל מונח המשמעות שיש לו... בחוק מיסוי מקרקעין... זולת אם יש בחלק זה הוראה מפורשת אחרת". אמור אתה שסעיף 103ב(ב) קובע הוראה מפורשת לעניין שיעור מס רכישה מופחת של 0.5% אבל אינו קובע הוראה לעניין חישוב מס רכישה ולכן חישוב מס רכישה יעשה בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין.

וועדת הערער דלמטה קבעה שיש לשלם מס רכישה בהתאם לשווי המניות היות וסיפא של סעיף 103 הינה "בשיעור של 0.5% משוויה", מתייחס לדידה לשווי המניות ולא לשווי המקרקעין. הנמקה זו אינה מקובלת על בית המשפט העליון היות והמנוח מהווה מונח נורמטיבי "שווי רכישה" שהוא מוכר מונח מוכר ומוסדר בסעיפים 9 ו-17 לחוק מיסוי מקרקעין, ולפיו שווי המכירה נקבע לפי שווי המקרקעין ובלשון  בית המשפט "משעשה המחוקק שימוש במונח "מס רכישה", והפנה לחוק מיסוי מקרקעין, חזקה עליו כי התכוון להפנות ולהחיל את העקרונות של "מס רכישה", כקבוע בחוק מיסוי מקרקעין, אלא אם נקבע במפורש אחרת; ולענין אופן חישוב המס לא נקבע כאמור אחרת, לא במפורש ולא במשתמע."

למותר לציין שעקרון ההרמוניה החקיקתית מחייב כי ככל שאין מניעה לכך, יש לפרש אותו מונח בו נעשה שימוש בשני דברי חקיקה העוסקים באותה מטריה באופן הרמוני ועמדת הנישומים שלפיה החישוב של מס הרכישה יהא לפי שווי המניות, מובילה להעדר הרמוניה חקיקתית, שאין לה כל הסבר או הצדקה. יודגש כי, בתקנות מס רכישה מופיעים מספר מקרים שבו המחוקק מעניק שיעור מס רכישה מופחת של 0.5%, לרבות מקרים במטריה דומה לענייננו - "העברה מתאגיד לתאגיד" ו-"מכירת זכות במקרקעין לאיגוד בידי כל בעלי הזכות באיגוד" - אך לצד זאת נשמר בכולם אופן ובסיס חישוב המס לפי שווי המקרקעין.

תכלית הסובייקטיבית- מס הרכישה המופחת לא נכלל בהצעת החוק המקורית אבל בדיון בוועדת הכספים של הכנסת נאמר ע"י נציב מס הכנסה "הפטור הוא למעשה קביעה של חצי אחוז מס רכישה, כי כל פטור היום ממס רכישה זה חצי אחוז וזה קיים היום...החוק הזה יפטור ממס רכישה קרי יקבע תשלום של חצי אחוז מס רכישה במקום 5%". כלומר כוונת המחוקק הייתה להטיל "מס רכישה", כפי מובנו הידוע והמקובל של מס זה לפי חוק מיסוי מקרקעין, אך בשיעור מופחת של חצי אחוז, שהוא השיעור הנמוך המקובל שנקבע גם במקרים אחרים בהם ביקש המחוקק להקל או לעודד פעילות מסוימת.

לאור כל האמור לעיל קבע בית המשפט שחישוב מס הרכישה לפי ההוראות שבחלק ה'2 לפקודת מס הכנסה ייעשה לפי שווי המקרקעין ולא לפי שווי המניות.