בו"ע זהב על הפארק נידון מקרה שנישומה שרכשה זכויות במקרקעין בחלקות 163 ו-164 וזכויות השימוש שבמתקנים שבחלקה 153 (מתחם ספא, בריכה, מקווה טהרה ומועדון דיירים). במסגרת השומה העצמית ייחסה הנישומה סכום של 24.3 מיליון ₪, מתוך סך התמורה 305,000,000 ₪, לזיקת ההנאה הנוגעת לחלקה הסמוכה למקרקעין הנרכשים שבגינם אין לחייב במס רכישה.

התשתית הנורמטיבית

המונח "זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק הינה הגדרה רחבה:

""זכות במקרקעין" - בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים בין שבדין ובין שביושר לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור; ולענין הרשאה במקרקעי ישראל - אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים."

הגדרה זו אינה כוללת זיקת הנאה, כאשר עקרונית מכירת זכות כזאת אינה מהווה מכירת זכות במקרקעין בה עוסק החוק, ואינה חייבת במס שבח ובמס רכישה, אם כי חייבת במס רווחי הון.

בית המשפט מוסיף שחוק מס שבח הוא חוק פיסקאלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים, וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקות. הוא עשה כן באשר לחיוב במס, על יסוד הגדרת המונח 'מכירת זכות במקרקעין' שבסעיף 1 של החוק, המתפשטת הרחק מעבר למשמעותו הרגילה בדיני הקניין.

המהות הכלכלית של העסקה

בפס"ד מלונות צרפת ירושלים נקבע שתוצאות המס נגזרות על פי מהותה הכלכלית האמיתית של העיסקה ולא לפי הצורה הפורמאלית. הצורה הפורמאלית היא אך נקודת התחלה אך לא נקודת סיום.

בית המשפט מציין שבהתקשרות באמצעות שני חוזים, בהתאם לנסיבות העניין, מצא בית המשפט להתייחס לעסקה כעסקת רכישה יחידה וכוללת לצורך חיוב במס שבח ורכישה ובעניינו, הסכם המכר הוא נעשה במסגרת חוזית אחת ולכן קל יותר ממקרים בהם ההתקשרות נעשית במסגרת חוזית כפולה.

בית המשפט מצא לנכון שעסקינן בעסקה אחת וכוללת ואין מקום לפצל את המכירה למקרקעין וזיכת הנאה מהסיבות הבאות:

א. מבחינה כלכלית, הדבר זהה למכירת בניין אשר אין בו מקומות חנייה מוסדרים יחד עם זיקת הנאה לחניון,

    שנמצא במגרש סמוך, שהינו בבעלות המוכרת. אין ספק כי אותה זיקת הנאה הינה אינטגרלית לרכישת

    המקרקעין-הבניין, וכי מדובר יהיה בעסקה אחת וכוללת במקרקעין שיש למסותה במס רכישה בהתאם לסך 

    התמורה שתשולם.

ב. המוכרת עצמה דיווחה למשיב על מכירת הנכס במחיר של 305,000,000 ש"ח, ולא פיצלה את דיווחיה, אלא

     דיווחה על עסקה אחת וסכום אחד בגין מכירת מקרקעין.

ג.  בחינה אובייקטיבית של מכלול העובדות ונסיבות המקרה דנן - פרטי הזכות אותה רכשה העוררת, מהותה,

    טיבה והביסוס לה, תעיד כי עסקת הרכישה שביצעה העוררת הינה עסקה אחת וכוללת במקרקעין, שיש

    למסותה במס רכישה בהתאם לסך התמורה ששולמה למוכרת.

ד. הסכם המכר התמורה לא פוצלה כפי שהיה מצופה לו נמכרו שני רכיבים נפרדים (זיקת ההנאה ומקרקעין).

ה. כאשר הנישומה מוכרת דירה בבניין, נמכרת ביחד איתה זכות השימוש במתקנים ובספא שבבניין הסמוך,

    ללא הפרדה בין הזכויות בדירה לבין זיקת ההנאה. משמעות הדבר היא שהעוררת עצמה רואה בזיקת ההנאה

    כחלק אינטגרלי מכלל הסכום אותו היא דורשת עבור הדירה.

ו.  הנישומה אינה יכולה למכור  לצד ג' כלשהו את זכות השימוש, מאחר ולזו אין ערך בפני עצמה אלא היא

    מוצמדת למקרקעין עצמם ומשביחה אותם.

ז. בדוח האפס שהגישה הנישומה לבנק לצורך קבלת ליווי בנקאי טרם ביצוע העסקה. הנישומה לא   

    התייחסה בנפרד לזיקת ההנאה, כאשר "זכות השימוש במתקנים" נכללת במסגרת "הבנייה החדשה".

סיכום

אין לאבחן באופן מלאכותי בין רכישת הבעלות בנכס, לבין זכות השימוש שהוצמדה לנכס. זכות השימוש "נבלעת" במסגרת עסקת המקרקעין כולה ולא ניתן לפצלה ולא בכדי דיווחה המוכרת למשיב על מכירת נכס ללא כל פיצול.