סוכנות ביטוח הנמצאת בבעלות בנק ירושלים תסווג כ"מוסד כספי" בפס"ד עיר שלם סוכנות לביטוח (1996) בע"מ נבחנה סייוגה של סוכנות ביטוח, הנשלטת במלואה (100% בעלות) על ידי בנק, כמוסד כספי רקע עובדתי א. אדם החפץ ברכישת דירה למגורים פונה לבנק למשכנתאות שמחייב אותו בביטוח חיים וביטוח דירה - זאת על מנת, להגן - בקרות אירוע ביטוחי (פטירה ח"ו של הלווה או נזק לדירה). ב. בשנת 2005 נחקקו מספר חוקים ביחס לתחרותיות בשוק ההון, בין היתר, הוצאתן של קופות גמל ופנסיה וסוכנויות ביטוח מהבנקים ולכן בנק שחפץ למכור ביטוחים, בקשר להלוואת משכנתא לרכישת דירה, יוכל לעשות זאת באמצעות חברת בת פרטית המשמשת כסוכנות ביטוח נפרדת. ג. הרגולטור התנה זאת בכך שכל סוכנות ביטוח שהוקמה מכוח ההוראות הרגולטוריות תוכל לתווך בביטוחי חיים, דירה וכיו"ב - אך ורק את לקוחות הבנק שקיבלו הלוואת משכנתא לדירה. ד. הנישומה הוקמה בשנת 1996; ברם, עד שנת 2005 המשיך הבנק להעניק ללקוחותיו שירותי ביטוח. החל משנת 2005 הנישומה היא זו שנתנה שירותי תיווך ללקוחות הבנק, כאשר המבטחת היא חברת הביטוח "הראל". ה. ביום 11 בדצמבר 2016 פנתה הנישומה, וחברה נוספת של הבנק - חברת תומר ירושלים בע"מ, למשיב בבקשה לשנות את סיווגה מ"עוסק מורשה" ל"מוסד כספי", כפי סיווגו של הבנק. ו. הנישומה אינה יכולה לעסוק באף עיסוק באשר הוא, אלא בביטוח ספציפי ומסוים מאוד - ביטוח משכנתא (חיים ודירה) שמופקים ללקוחותיו של הבנק בלבד, והלקוחות שיוכלו לקנות ביטוח הם אלו שקיבלו הלוואת משכנתא בלבד; היינו, לקוחות בנק אחר או לקוחות הבנק שלא קיבלו הלוואת משכנתא, אינם יכולים לרכוש פוליסת ביטוח מהנישומה. צא ולמד שאלמלא מתן הלוואות לרכישת דירה מטעם הבנק, אין לנישומה כל קיום עסקי. מסגרת נורמטיבית סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר מוסד כספי כדלקמן: (1) חברה או אגודה שיתופית העוסקת בקבלת כספים בחשבון עובר ושב על מנת לשלם מהם לפי דרישה על-ידי שיק; (2) חברה המשתמשת כדין במלה "בנק" כחלק משמה למעט חברה ששמה מאזכר חברה או אגודה שיתופית שפסקה (1) חלה עליה; (3) מוסד כספי כמשמעותו בחוק בנק ישראל, תשי"ד-1954, אשר הוראות הנזילות מכוח החוק האמור חלות עליו; (4) מבטח; (5) סוג בני אדם ששר האוצר קבע;" לענייננו, אין רלוונטיות לאמור בהגדרת 'מוסד כספי' בחוק מע"מ. ואף לא ההרחבה מכוח צר שר האוצר בהתאם לסעיף (5) לחוק. עניין לנו בסמכות המנהל (המשיב) להרחיב או לערוך בחינה לנישום ולסווגו בסיווג אחר - כפי הוראת סעיף 58 להלן. סעיף 58 לחוק מע"מ מסמיך את המנהל לקבוע או לשנות סיווג לנישום אף שלא לפי ההגדרות של 'עוסק מורשה' או 'מוסד כספי' בסעיף 1 לחוק - בזו הלשון: " המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר." מלשון הסעיף עולה כי המנהל בוחן את שינוי הסיווג בהתאם למבחן 'הקׅרְבה המהותית' - היינו, בחינה של פעילות נישום אחד (משני) כי זו קרובה לפעילות נישום אחר (עיקרי) מבחינה מהותית. כלומר, המהותיות תהא באחד משני רבדים: האחד - פעילות הנישום המשני דומה או זהה לפעילות הנישום העיקרי; השני - פעילות הנישום המשני תלויה או כפופה לפעילות הנישום העיקרי. בעניינו, הרובד השני מתקיים שכן לא ניתן לנתק את פעילות הנישומה מפעילות הבנק מהסיבות הבאות: א. פעילות השיווק, פעילות המחשוב, פעילות משאבי אנוש ויתר חטיבות הפעילות של הבנק מוכרים ומסוווגים כ'מוסד כספי' ולכן גם פעילות הביטוח צריכה להיות מסווגית כמוסד כספי. כמו כן מוסדותיה, הנהלתה, מענה הרשום וכל התשתית הניהולית והמנגנון התפעולי של הנישומה (עובדים, פעילויות לעובדים, הנהלת חשבונות של המערערת וכיו"ב) מצויים במטה המרכזי של הבנק ומבוצעים על ידו. ב. הנישומה הינה חברה הנשלטת במלואה על ידי הבנק; התלות בבנק היא תלות הנובעת מהפעילות הפיננסית של הבנק, כלומר תלות זו מעידה על העדר עצמאותה של הנישומה כסוכנת ביטוח עצמאית שכן היא הוקמה אך ורק כמסייעת וכתומכת לפעילות העיקרית של הבנק. פעילות הנישומה היא אך ורק בשביל הבנק ולא עבור לקוחות של בנקים אחרים, גם אם האחרונים יחפצו בשירותיה. ג. פעילות הביטוח אינה דבר חדש אצל הבנק, אלא הפרדתה כחברה פרטית, הנשלטת במלואה על ידי הבנק, הינה חובה בשל הוראות רגולטוריות. על כן, גם במבט על המעגל החיצוני, ניווכח כי הנישומה נשלטת ומופעלת על ידי הבנק לשם רציפות הפעילות הפיננסית של הבנק בכל הקשור להבטחת פירעון הלוואות המשכנתא. ד. כמו כן, לולא ההתאגדות של הנישומה כחברה, והוצאתה בהתאם לרגולציה, מפעילות הבנק, אזי, פעילותה הייתה ממשיכה להוות חטיבה ממערך הפעילות של הבנק (כגון: חטיבת משאבי אנוש, חטיבת המחשוב וכיו"ב) - איני רואה אפוא, כי אך בשל התאגדותה הנפרדת יש לראות בה כעוסק מורשה ולא כמוסד כספי, כאשר עובר להתאגדותה הייתה הפעילות חוסה תחת הסיווג של 'מוסד כספי'. ה. העולה מתצהיר מר זלצמן, וכפי התשתית העובדתית שהונחה לפניי, היא כי הנישומה נועדה לקדם אך ורק את האינטרס של הבנק, שכן לולא הביטוח, ודרישות נוספות, אין הבנק מחויב למתן הלוואת משכנתא למבקש ההלוואה. סקירה משפטית א. בפס"ד א.ב. שקד לבן נדונה מעמדה של חברת בת של בנק מסד (חברת נכסי הבנק). בית המשפט קבע שהמגמה הברורה השלטת היום בתחום הפרשנות הפיסקלית היא זו המהותית, המתעלמת מצורתה החיצונית של העסקה או הפעולה העומדת לדיון. המגמה הברורה העולה מפסקי הדין הנ"ל היא שגם אם מהבחינה המשפטית, חברת הבת והמלכ"ר הם ישויות משפטיות נפרדות, נבחנה בהם השאלה האם קיימת הפרדה מבחינה מהותית. ב. בפס"ד הליליס נקבע בעניין הפוך - שם הנישומה (חברה פרטית בע"מ) חפצה הייתה להיות מסווגת כ'עוסק מורשה' לצורך ניכוי מס תשומות - כי בשל אופי פעילתוה והזיקות המצביעות על קשר עם עמותה (המסווגת כמלכ"ר) שהיא בעלת המניות באותה חברה, יש לראותה כמלכ"ר. ג. בפס"ד מור שושן נדון עניינה של עמותה שבנתה את 'היכלי רוזנטל' בית הכנסת ובית המדרש של חסידות נדבורנא בבני ברק; בית המשפט קבע כי דיני המס חותרים להטלת "מס אמת" על בסיס המציאות בפועל, וכי אין המנהל כבול לתיאור העסקה שבחרו הצדדים או לחוזה שחתמו עליו אם אינו משקף את הסכמתם האמתית ולכן יש לשנות את סיווג הנישומהמ מ"עוסק" ל"מלכ"ר". ד. בפס"ד פורטראב נקבע ש חברת בת של בנק, המסווגת כמוסד כספי מכוח סעיף 58 לחוק מע"מ, אינה חייבת במע"מ בגין השכרת נכסים לצדדים שלישיים, שכן פעילות זו אינה נחשבת כ"עסקת אקראי" כהגדרתה בחוק, מאחר ועיקר עיסוקה של החברה הוא השכרת מקרקעין ואין מדובר בעסקאות בודדות. בית המשפט קבע כי אף שהנישומה אינה נכללת בהגדרה הישירה של מוסד כספי בסעיף 1 לחוק, מהותה כחברת בת של הבנק קרובה למהותו של מוסד כספי, ופעילותה משרתת את הפעילות הפיננסית של הבנק. ה. בפס"ד כלמוטרייד הנישומה הייתה חברת בת בבעלות של שתי חברות ליבוא רכב, שהיו רשומות לצרכי מע"מ כ"עוסק". חברת הבת עסקה במתן אשראי ללקוחות שרכשו כלי רכב משתי החברות שהחזיקו בה. בית המשפט קבע שחברת הבת הינה לא תהיה מוסד כספי, על אף היותה עוסקת במתן אשראי, היות שהלוואות ניתנו רק ללקוחות של שתי החברות שהחזיקו בה שהינם עוסק. סיכום המגמה הרווחת בפסקי הדין של בתי המשפט המחוזיים שהובאו לעיל הינה שעקרון הפרדת הישויות המשפטיות אינו העיקר בקביעת נישום כ'מוסד כספי', אלא הגורם המרכזי בקביעה זו הוא המבחן המהותי - מבחן הזיקות כפי האמור לעיל. מן הכלל אל הפרט הבנק מהווה 'נישום עיקרי' והנישומה מהווה 'נישום משני' ואף על פי שעסקינן בשתי ישויות משפטיות שונות ההתאגדות המשפטית הנפרדת אינה חזות הכול - שכן לולא הבנק אין לנישומה מערערת חיים כלכליים כלל ועיקר. ניתן לראות תמונה ברורה של נישום עיקרי - שכלל הפעילות הכלכלית והרווחית היא של הבנק, כמו גם תשתית הניהול, מענהּ הרשום, משרדיה, מנגנון התפעול, מועצת המנהלים ונושאי המשרה הבכירים מהווים את 'צינור ההנשמה הכלכלי' של הנישומה ולולא תנאי הבנק להגנה על עסקאות הלוואת משכנתא, לא הייתה קמה הנישומה. טענת ההפליה לטובה מנהל מע"מ טען כי הנישומה מופלית לטובה מול סוכנויות ביטוח אחרות . בית המשפט דחה את הטענה מהסיבות הבאות: א. הנישומה שונה בזהות בקהל היעד ובסוגי פוליסות הביטוח, היקפם ותקופתם. קהל היעד של סוכנות ביטוח שהיא חברת בת של בנק אינו קהל היעד של סוכנות ביטוח רגילה, הנותנת שירותי ביטוח מגוונים יותר ולקהל לקוחות רחב בהרבה. ב. הרגולטור אׅפשר את ההסדרה הנ"ל לכל הבנקים ואינו רואה בהסדרה זו משום אפליה בין סוכנויות ביטוח ולכן אין לראות גם אפליה מצד סיווג שונה של חברות אלו לצרכי מע"מ. ג. נטל המס בין מוסד כספי לעוסק אינו שונה. לאור כל האמור לעיל קבע בית המשפט שעצם הפרדת הנישומה כישות משפטית נפרדת (חברה ולא כחטיבה בתוך הבנק) כשלעצמה אינה תקים לה סיווג שונה מהבנק.

היעדר תחולה לתקנה 20 לתקנות אזור סחר חופשי באילת, כאשר הנישום ביצעה עבודות תשתית ולא עבודות התקנה ותחזוקה, ולכן תשלם מע"מ בשיעור מלא ולא בשיעור אפס רקע עובדתי א. חברת דניה סיבוס נבחרה כדי לבצע את עבודות בניית והקמת שדה התעופה רמון באילת, כאשר עבודות הבנייה וההכנה בפרויקט נעשו ע"י קבלני משנה כגון חברת ברכת הנדסת חשמל (להלן: " הנישומה ") שמתמחה בביצוע עבודות חשמל ותשתיות חשמל. ב. ביום 1.11.2017 נחתם בין הנישומה לבין דניה סיבוס הסכם לביצוע עבודות בשדה התעופה רמון. הנישומה דיווחה על העסקאות שביצעה עבור דניה סיבוס בשיעור מס אפס בגין מתן שירותים לתושב אילת. יצוין, כי הנישומה ביצעה עבודות חשמל אחרות שהועברו אליה דרך קבלני משנה אחרים ושולם בגינן מע"מ כדין ועל כן אינם נכללים בגדר המחלוקת שנדונה בערעור דנן. ג. מנהל מע"מ קבע שנישומה אינה זכאית להוצאת חשבונית בשיעור מס אפס היות והעבודות שביצעה אינן התקנה, הפעלה, תחזוקה או הבטחת תקינותם של מערכות מיזוג אוויר אלא שירותי אינסטלציה חשמלית בלבד, אשר בגינם יש לשלם את שיעור המס המלא הואיל ושירותים אלה אינם נכללים בגדר תקנה 20א לתקנות אזור סחר חופשי באילת. תשתית נורמטיבית תקנה 20א(2)(ב) לתקנות אס"ח קובעת כהאי לישנא: שירותים שיחול עליהם מס ערך מוסף בשיעור אפס (תיקון: תשמ"ו, תשמ"ז, תשנ"ז). על סוגי השירותים המפורטים להלן הניתנים בידי עוסק שאינו תושב אזור אילת לעוסק תושב אזור אילת, לצורך עסקו אילת, יחול מס ערך מוסף בשיעור אפס, אם על גבי המקור וההעתקים של החשבוניות נשוא השירות נרשמו שמו ומספר הרישום במשרד מס ערך מוסף של העוסק תושב אזור אילת אשר לו ניתן השירות: (1) הובלת טובין לאילת; (2) שירות שהוא התקנה, הפעלה, תחזוקה או הבטחת תקינותם של טובין אלה: (א) מעליות; (ב) מערכות מיזוג אוויר; הרציונל של סעיף 20א הינו מתן הטבה בדמות מע"מ בשיעור אפס לנותני שירותים בעלי מומחיות ספציפית בתחומים מיוחדים שאינם מצויים בשפע באזור אילת. מדובר בגדר חריג להוראות החוק כיוון שהוא מעניק הטבות מס לעוסקים שאינם תושבי אילת. בתור שכזה, יש לפרשו בצמצום ולא לאפשר את תחולת החריג על נותני שירותים אחרים, שאין להם מומחיות מיוחדת הקשורה לתחומים הראויים לעידוד. ראה את דבר יו"ר ועדת הכספים (דבה"כ ישיבה מיום 30.10.85 ע' 235-6) שלפיו ניתנת סמכות לקבוע מס בשיעור אפס גם לגבי סוגי שירותים לצורך עסק שבאזור אילת, שנותן עוסק שאינו תושב איזור אילת; מדובר בשירותי עזר לעסק שאינם מצויים בשפע אילת ---". דיון והכרעה בית המשפט קבע שהנישומה לא זכאית להוציא חשבוניות בשיעור אפס מהסיבות הבאות: א. הנישומה ביצעה אינסטלציה חשמלית בשדה התעופה שכוללת הכנות לחשמל תעלות והעברת כבלים ומיקומם של הכבלים. ב. עובדי הנישומה הינם חשמלאים או עוזרי חשמלאים. ג. עובדי הנישומה אינם בעלי רקע במיזוג אוויר ומבינים רק בחשמל היות והם ביצעו רק אינסטלציה חשמלית. ד. הפסיקה קבע שנוכח תכלית חוק אס"ח, יש לפרש את הפטור כך שהוא ניתן רק לעוסקים ספציפיים בעלי מומחיות מיוחדת. על מנת ליהנות ממע"מ בשיעור אפס. כלומר על הנישומה להוכיך שעובדיה הם בעלי מומחיות ספציפית. בענייננו עובדי הנישומה אינם בעלי מומחיות במערכות מיזוג אוויר, אלא רק בחשמל שמבצעים רק את עבודת ההכנה לחשמל ולכן יש לדחות את טענתה שהיא נכללת בחלופה לפיה היא ביצעה עבודות הדרושות להבטחת תקינותם של מערכות מיזוג אוויר. ה. העובדה שהנישומה עבדה כביכול בתיאום ובכפיפות לחברת מנוליד, שהייתה אמונה על התקנת מערכות מיזוג האוויר, איננה מספיקה לצורך סיווג המערערת כמתקינת מזגנים. ו. הנישומה טענה שהתקנת אינסטלציה חשמלית הינה חיונית ומחוייבת מערכות מיזוג אוויר ואילולא עבודות אלו לא ניתן להפעיל או להתקין מערכות מיזוג אוויר. בית המשפט קבע שהרכבת צינורות וגם תעלות וכבלים שהיו מיועדים להפעלת מערכות למיזוג אויר מהווה עבודת תשתית ברמת מורכבות מאד פשוטה, וממש אין בה משום "התקנת מערכות מיזוג אויר" רק משום שנעשתה לצורך הפעלה של מיזוג אויר. ז. בית המשפט מציין את פס"ד בוחבוט שם קבע בית המשפט שעבודות ניסור וקידוח שנועדו לקדיחת פתחים לצורך התקנת מעליות ומערכות מיזוג אוויר, לא עולות כדי חלק מתהליך ההתקנה. ח. בית המשפט מבהיר שמטרת הפטור "לעודד נותני שירותים מיוחדים שהם מומחים בתחומים המתרכזים מטבע הדברים באזור המרכז ולא בפריפריה, יש לפרש את הפטור כך שהוא יחול רק על אותם מומחים ספציפיים ולא על נותני שירותים אחרים שאין להם איזו מומחיות מיוחדת הקשורה בתחום הראוי לעידוד. אמנם עבודת המערערים היא "תנאי בלעדו אין" לעבודות ההתקנה של מערכות מיזוג אויר ומעליות, אך כזו היא גם עבודת בוני שלד הבנין בו מותקנות מערכות אלה ואיש לא יטען שהם זכאים לאותו פטור. סיכום העבודה שביצעה הנישומה בפועל היא עבודת חשמל ולא עבודה של התקנת מערכות מיזוג אוויר ואין לה ידע או הכשרה במיזוג. מבחינה מהותית סיפקה הנישומה עבודות חשמל או בלשונה "אינסטלציה חשמלית", שכאמור הן אינן בבחינת עבודות התקנת מיזוג אוויר לגביהן קבע המחוקק מע"מ בשיעור אפס .

אמתי פעילות בנדל"ן הופכת את הנישום לעוסק במכירת מקרקעין בפס"ד עמיאל לוי נידון מקרה של ניש ום שביצע חמש עסקאות במקרקעין בין השנים 2010 ל-2013. מנהל מע"מ טען שעסקינן בעסקאות שבוצעו על ידי "עוסק" במקרקעין במהלך עסקיו היות ולנישום היו הרבה עסקאות נדל"ן והינו בעל תיק במע"מ, במסגרתו מדווח הוא על עסקאות חייבות במס הנובעות מהשכרת שתי חנויות שבבעלותו. השומה ממוקדת בחמש עסקאות מכירת מקרקעין שבוצעו על ידי הנישום בשני נכסים כדלקמן: 1. קרקע בהוד השרון שנרכשה בשנת 1995 כחקלאית ואשר ייעודה שונה למגורים בשנת 2007. בקרקע זאת בוצעו בשנים 2013-2010 ארבע עסקאות מכירה. 2. מניות בחברת איגוד מקרקעין שהחזיקה מקרקעין ביהודה ושומרון. המסגרת הנורמטיבית: סעיף 2 לחוק מע"מ מגדיר את המונח עסקה כדלקמן: 1. . מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו ,לרבות מכירת ציוד. 2. מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר; 3. עסקת אקראי. החלופה הראשונה שבחוק שרלוונטית בענייננו, טעונה אפוא הוכחת שני תנאים: האחד, מכירה בידי עוסק, דהיינו בידי מי שיש לו עסק, והשני, שהמכירה נעשתה במהלך עסקו. עוסק הינו מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו ,ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי . בית המשפט מדגיש שיש לפרש את המונח "עסק" שב חוק מס ערך מוסף בהתאם ל פירוש שניתן למונח זה בדיני מס הכנסה ולהחיל את המבחנים שהוזכרו בפס"ד גיבשטיין שהינם : 1. מבחן טיב הנכס ואופיו – האם מדובר בנכס השקעתי לטווח ארוך או בנכס למסחר שוטף ; 2. מבחן תקופת ההחזקה בנכס - ככל שהתקופה החולפת בין רכישת הנכס לבין מכירתו קצרה יותר, יש בכך כדי ללמד על פעולה בעלת גוון פירותי, בעוד שתקופת החזקה ארוכה יותר, מטה את העסקה לכיוון ההוני ; 3. מבחן אופן מימון העסקה- לפי מבחן זה מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופיה ההוני, ואילו מימונה בהון זר, מלמד על אופיה העסקי; 4. מבחן תדירות העסקאות והיקפן - ככל שתדירות הפעילות רבה יותר וההיקף גדול יותר, הדבר מצביע על פעילות עסקית; 5. מבחן בקיאות הנישום בתחום אשר בו מתבצעת העסקה – ככל שהבקיאות בתחום העסקה רב יותר, יש בכך כדי להצביע על אופי עסקי. ודוק, הבקיאות לא חייבת להיות בקיאות המבצע עצמו, ותיתכן אף בקיאות שילוחית ; 6. קיומו של מנגנון ומבחן ההשבחה– אחד המאפיינים של פעילות עסקית הינו קיומו של מנגנון שיאפשר את הפעולות. במסגרת מבחן זה תיתכנה פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו, אשר עשויות ללמד על פעילות מסחרית, שכן קיימת הנחה לפיה נכסים העוברים שינוי והשבחה לקראת מכירתם, הם נכסים הנמכרים במסגרת פעילות עסקית ; 7. מבחן עזר אפשרי נוסף הוא ייעוד התמורה, במסגרתו ייבחן אופן השימוש בכספי התמורה, שהרי החלפת השקעה בהשקעה עשויה להעיד על מאפייניה ההוניים של העסקה. 8. מבחן "גג". בהתאם למבחן זה יש להשקיף על העסקה בכללותה, תוך בחינת מכלול הנסיבות האופפות יישום מבחני העזר על נסיבות המקרה שלפנינו. בית המשפט מיישם את המבחנים הללו ומגיע למסקנה " שטיב הנכסים, תדירות העסקאות והיקפן ,ובקיאותו של הנישום, מאירים את פעילות המערער בגוון "עסקי ." יתרה מזאת, הנישום רשום כעוסק בפעילות נדל"ן על בסיס עמלה או חוזה עובדה זו מתווספת לתמונה הכללית המתגבשת מיישום מכלול המבחנים ,בעיקר "מבחן הגג", וגם בה יש כדי לתמוך בעמדת המשיב לפיה המערער הינו "עוסק "במקרקעין, שביצע את העסקאות נשוא השומה "במהלך עסקיו ." בית המשפט קובע שאין הנישום יכול להסתמך על החלטת מסמ"ק שקבע שהמכירות כפופות למס שבח ולא למס הכנסה היות שאין קביעותיהן של רשויות מס שבח כובלות את סמכותן של רשויות מע"מ לעניין סיווג את העסקה בהתאם לכלל העובדות העומדות לנגד עיניהן. לאור כל האמור לעיל מגיע בית המשפט למסקנה שמדובר בעוסק לצרכי מע"מ שביצע את העסקאות במהלך עסקו. אי ניכוי מס התשומות ברכישת המקרקעין הנישום טען לתחולתו של סעיף 31(4) לחוק מע"מ שלפיו אי ניכוי מס תשומות ברכישה מאפשר פטור ממע"מ עסקאות במכירה. בית המשפט לא קיבל את הטענה היות שהסעיף חל רק כאשר עסקינן בנכס שלא ניתן היה לנכות בגינו מס תשומות, מחמת מניעה על פי דין ומאחר שיישום המבחנים שהתוו בפסיקה מוביל, למסקנה לפיה הנישום הינו "עוסק" במקרקעין, אזי הוא כזה כבר במועד רכישת נכסי המקרקעין. לפנים משורת הדין, מנהל מע"מ חישב את המע"מ רק על הריווח שנבע לו ממכירת המקרקעין ולא על מלוא התמורה, דבר העולה בקנה אחד עם גישתו העקרונית של בית המשפט העליון בעניין גיבשטיין , שם צוין כי בשאיפה להבטיח כי המע"מ בגין העסקה יהיה מס אמת, טוב ייעשה המשיב אם יבחן את האפשרות לנכות מסכום המע"מ את מס התשומות ששילמו המערערים.

מוסד כספי פס"ד י.ג.מ דן בשאלה האם חברה שכל פעילותה, היא מסחר עצמי בניירות ערך, במסגרת חשבון נוסטרו, תסווג כ"מוסד כספי. בית המשפט המחוזי קבע שנישום שסוחר בניירות ערך ב"נוסטרו", לא יסווג כ"מוסד כספי" על פי הצו היות שהפעילות הכלכלית בבורסה היא רבת חשיבות וראוי כי הטלת מס עקיף על פעילות זו, תעשה לאחר בחינה של מכלול שיקולים וככל שנדרש שינוי הרי שזו תעשה תוך פנייה חוזרת אל המחוקק . בית המשפט הוסיף שסיווג נישום הסוחר בנוסרו כמוסד כספי יוביל לעיוותים ולקשיים המצדיקים הימנעות מסיווג כאמור. בנוסף, קבע בית המשפט כי כל הגופים שהוגדרו בחוק מע"מ או בצו כמוסד כספי, הינם גורמים שעוסקים במתן שירות לאחר, להבדיל ממי שסוחר ב"נוסטרו." בעקבות פס"ד פרסמה רשות המיסים הנחיות חדשות למיסוי פעילות מסחר עצמי בניירות ערך כדלקמן: א. מי שכל פעילותו היא אך ורק קניה ומכירה של ניירות ערך עבור עצמו ("נוסטרו"), לא יסווג כ"מוסד כספי" על פי הצו ולא יסווג כ"עוסק" לצורך מיסוי לפי סעיף 19(ב) לחוק מע"מ. ב. מי שמסווג כעוסק בתחום מסחר בניירות ערך עבור אחרים כגון ברוקר ובנוסף מקיים פעילות מסחר בנוסטרו שהינה בעלת מאפיינים עסקיים, יש למסות את פעילות הנוסטרו לפי סעיף 19(ב) לחוק מע"מ. ג. מי שמסווג כעוסק בתחום שאינו פיננסי ובנוסף מקיים פעילות בנוסטרו, אין למסות את פעילות זו לפי סעיף 19 לחוק מע"מ ואין לסווגה כמוסד כספי ובלבד שפעילות הנוסטרו אינה בתחום עיסוקו העיקרי. ד. נישום שמסווג כ"מוסד כספי" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק (בנקים, חברות ביטוח וכו') ימוסה על כלל פעילותו לפי סעיף 4(ב) לחוק לרבות פעילות בשוק ההון אף אם לפעילות זו אין מאפיינים עסקיים. ההנחיות שלעיל יכולו על על דוחות ודיווחים המוגשים מיום 01.08.2021 ואילך. רשות המסים לא מאפשרת בקשות להחזרי מס ערך מוסף, מס שכר ורווח או שינוי סיווג ו/או ביטול רישום רטרואקטיבית לתאריך 1.8.2021

מתן שירות לתושב חוץ ולגם לתושב ישראל לא פטור ממעמ

ניכוי מס תשומות בגין הוצאות הנפקה והוצאות הנהלה משאינן משמשות להפקת הכנסות חייבות בע"מ ע"מ 49239-11-21 אופל בלאנס השקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ אשדוד ניתן ביום: 15.8.24 רקע עובדתי א. הנישומה הנה חברה ציבורית העוסקת, על פי תיאורה במתן שירותים פיננסיים, בעיקר שירותי ניכיון ממסרים דחויים, וכן במתן שירותים פיננסיים ויזמיים לעסקים ויזמים, בהם מימון והשלמת הון עצמי. ב. בתקופה הרלוונטית הנישומה החזיקה בחברות בנות: אופל בלאנס ראשון בע"מ (לשעבר מירסני בע"מ); אופל בלאנס חולון בע"מ (לשעבר אינווסטנט בע"מ); ואופל בלאנס (2006) בע"מ (להלן: "החברות הבנות") ג. חברות הבנות, מחזיקות ברישיונות מורחבים למתן שירותי אשראי, ולמתן שירות בנכס פיננסי, חוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (שירותים פיננסיים מוסדרים), התשע"ו-2016 , בעוד שהנישומה אינה מחזיקה ברישיונות ואינה עושה בהם שימוש. ד. הנישומה מגייסת הון במסגרת הנפקות בבורסה ולאחר מכן היא מעבירה את ההון שגויס לחברות הבנות, המעמידות אותו כאשראי ללקוחות הקבוצה, לשם פעילותן השוטפת. ה. הנישומה דרשה בניכוי את מלוא מס התשומות בגין הוצאות ההנפקה בבורסה והוצאות ההנהלה והכלליות, שכן לדידה ההון משמש את החברות הבנות לצורך פעילותן העסקית. ו. מנהל מע"מ טען שלאור עקרון האישיות המשפטית הנפרדת לא ניתן להכיר בחברות הנמנות על הקבוצה כחברה אחת. היות שתכליתן של החברות הבנות, היא הפרדה בהגבלת האחריות והערבון בין סניפי הפעילות ולפיכך, אין משמעות לעובדה שהעסקאות של החברות בנות חייבות במע"מ כדי להקנות לנישמה זכות לניכוי התשומות. המסגרת הנורמטיבית סעיף 38(א) ל חוק מס ערך מוסף , קובע את זכותו של עוסק "לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין". ברם, סעיף 41 לחוק קובע שאין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה חייבת במס". סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר "מס תשומות" כ"מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו". צא ולמד, שניכוי מס התשומות מותנה בשימוש שנעשה בתשומה לעסקה החייבת במס. הזכאות לניכוי התשומה לעוסק הינה במלואה בשעה שכל עסקיו של העוסק חבים במע"מ ואינם ניתנים לניכוי בשעה שכל עסקיו של העוסק אינם חבים במס. תקנה 18(א) קובעת אפוא שניתן לנכות את התשומות בשיעור יחסי, כיחס השימוש בין עסקאות שלגביהן מס התשומות מותר בניכוי לבין כלל השימוש בתשומות לצרכים אחרים, כאשר השימוש הוא "מסויים", ויחס השימושים ברור וידוע. לעומת זאת, בנסיבות שבהן לא ניתן לקבוע מהו יחס השימוש בתשומה בין עסקאות חייבות במס לבין עסקאות שאינן חייבות במס, תחול תקנת משנה (ב), המתייחסת לשני מצבים שבהן התשומות המעורבות אינן ניתנות להפרדה: הראשון, ככל שהמנהל קבע את החלק היחסי לשימוש שלא לצרכי העסק, רואים את קביעתו כשומה (כל עוד לא נקבע אחרת); השני, ככל שהמנהל לא קבע את החלק היחסי, רשאי העוסק לנכות שני שליש ממס התשומות, אם עיקר השימוש בתשומות הוא לצרכי העסק, ורבע ממס התשומות אם עיקר השימוש הוא לא לצרכי העסק. התקנות אינם מפרטות כיצד ייקבע "עיקר השימוש" בתשומות, ובספרות ובהלכה הפסוקה הוצעו מספר קריטריונים, ביניהם: משך זמן השימוש, חשיבות השימוש, העלות הכספית של השימוש או גובה הריווח הנובע מהשימוש דיון והכרעה מיסוי בהתאם לעיקרון הזהות המשפטית הנפרדת אופל בלאנס והחברות הבנות בחרו להתאגד בדרך זו, תוך שמירה על עיקרון 'האישיות המשפטית הנפרדת', מטעמים עסקיים שונים. ממילא גם רישומן של החברות כ'עוסק' על פי חוק מס ערך מוסף נעשה כך שכל חברה באשכול החברות רשומה כ'עוסק נפרד' אופל בלאנס טענה שניתן לסטות מהכלל של עיקרון האישיות המשפטית הנפרדת שמתייחסים ליחידת המיסוי שהיא העוסק. בית המשפט לא קיבל את טענה של אופל בלאנס שכן עסקיננן בעיקרון יסוד בדיני המס ואין לבחון את פעילותן של החברות הבנות בקבוצה, במיוחד בשעה שיש בכך כדי לעקוף את תכליתו של סעיף 41 ב חוק מס ערך מוסף , להבטיח את עקרון ההקבלה, ואת תכליתה של תקנה 18 בתקנות, לפי העניין. הוצאות הנפקה בגין גיוס ההון אופל בלאנס הנפיקה הון בבורסה ולכן היה לה מע"מ תשומות, בגין נותני שירות, שאותו היא חפצה לקזז בטענה שההון שגויס מועבר לידי לחברות הבנות, ומשמש אותן כחומר גלם בפעילותן השוטפת החייבת במס ולכן יש להתיר את מלוא התשומות בניכוי. בית המשפט לא התיר את מע"מ התשומות מהסיבות הבאות: א. עסקאות בניירות ערך, אינן "עסקאות" כהגדרתן ב חוק מס ערך מוסף , היות ואינן טובין כהגדתם בחוק, ולא ניתן לנקות בגינן מס תשומות (ראה פס"ד סימקו) לאור הוראת סעיף 41 לחוק מע"מ, שקובעת ש"אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס". ב. בפס"ד דנות קבע בית המשפט העליון שפעילותה של הנישומה בהשקעה במניות פטורה ממס ולכן לא ניתן לנכות את התשומות בגין רכישת המניות בשעה שההוצאות היו לשם עסקה שאינה חייבת במס. ג. בפס"ד ממן קבע בית המשפט העליון שתשלום מס תשומות בגין חשבוניות שהוצאו ע"י מנהלי תיקי ההשקעות, עבור שירותיהם בניהול השקעות כספים, שמהווים רזרבה כללית לפעילותה הכוללת של הנישומה, אינן מותרים בניכוי היות שהתשומות ששימשו לעסקאות פטורת ואין נפקה מינה עם רזרבות הכספים הושקעו בעסקאות חייבות מע"מ. ד. העמדת הלוואות הבעלים לחברות הבנות לא נעשתה באמצעות מתן הלוואות בעסקאות חייבות במס כנגד חשבוניות. להבדיל מפס"ד אלביט שבו הוכח קיומו של קשר סיבתי בין הנפקת האג"ח הפטורה ממע"מ לבין הלוואות שניתנו לחברות הבנות בעסקאות חייבות במס. ה. בפס"ד אלביט לא נבחנה פעילותן החייבת של החברות הבנות לצורך בחינת עיקר הפעילות, אלא פעילות מתן הלוואה חייבת במע"מ של אלביט בלבד לחברות הבנות. סיכום התשומות של הנישומה נבעו מהחשבוניות של נותני שירותי ההנפקה ולא הוכח קיומו של קשר סיבתי בינן לבין עסקאות חייבות במס שערכה אופל בלאנס. משניתן לייחס את ההוצאות בבירור לעסקאות שאינן חייבות במס בלבד, אין להתירן בניכוי. התשומות בגין ההוצאות הכלליות הנישומה טענה לניכוי תשומות בגין הוצאות כלליות בשיעור של שני שליש ומנהל מע"מ טען שיעור של 25% בלבד, בית המשפט קבע שיש להתיר ניכוי תשומות בשיעור 25% בלבד מהסיבות הבאות: א. הנישומה הינה חברת אחזקות המקבלת דיבידנדים מחברות בנות שאינן חייבים במע"מ ובמס הכנסה . ב. הנישומה קיבלה בפועל דיבידנד מחברות בנות בשנים הרלוונטיות. ג. סיווגה של הנישומה כחברת החזקות אינו מהווה מבחן לעניין קביעת 'עיקר הכנסתה', ברם השירותים הכלליים שבגינן הוצאו ההוצאות, נחוצים לא רק עבור שירותי הניהול שנתנה לחברות הבנות, אלא גם לשם הכנסות מדיבדנדים או מרווחי הון, שאינן בגדר עסקאות חייבות במס. ד. יש לבחון האם עיקר פעילותה של הנישומה הינה בזיקה לקבלת דמי ניהול, החייבים במע"מ, או בזיקה להכנסות מדיבינד והשבחת שווי המניות חברות בנות. ה. הנישומה לא הוכיחה שעיקר פעילותה של אופל בלאנס הייתה בעסקאות חייבות במס. ו. הנישומה הפנתה להכנסות החייבות במס של חברות הבת עצמן, וסביר להניח שאילו אכן היה עיקר פעילותה של הנישומה עצמה בתחום העסקאות החייבות במס, לא הייתה נאלצת להזדקק לפעילות החייבת במס של החברות הבנות. ז. מטבע הדברים שירותי הנהלה וכלליות ניתנו לא רק לגבי דמי ניהול, אלא גם ביחס להכנת דוחות כספיים בדבר כלל הפעילות וכלל ההכנסות של אופל בלאנס, לרבות דיוודנדים או הלוואות בעלים, דיווחים לבורסה, וכיוצ"ב.

חברה שקיבלה פיצוי, מחברת ביטוח, בגין חוב אבוד ובמקביל הוציאה חשבונית זיכוי.

מכירת שולחנות לחו"ל חייבת במע"מ בפס"ד מוגוגו נידונה חברה שפתחה ועצבה מערכות מזנונים מודולריים להגשת מזון. פיתוח המוצרים נעשה ובוצע בישראל ואיתור המקורות לחומרי הגלם ורכישתם והייצור בוצע בווייטנאם ומכירת המערכות נעשית בארה"ב. החברה טענה שהיא מוכרת נכס לא מוחשי לחו"ל לצורך יישומו והטמעתו בייצור המערכות ולכן הינה זכאית לשיעור מס אפס. בית המשפט התרשם שהנישומה שוקדת על עיצוב מערכותיה, ברם קבע שלא ניתן להתעלם מהעובדה שבסופו של יום הנישומה מוכרת ללקוחותיה נכס מוחשי המיוצר בחו"ל ונמכר בחו"ל ולכן לא ניתן להגדיר את הנישומה כחברת פיתוח ולא ניתן לומר שלכלל עסקאותיה הינה מכירת נכס בלתי מוחשי החייב בשיעור מס אפס המצדיק את ניכוי מס התשומות בישראל. בית המשפט מוסיף, שהנישומה מכרה שולחנות הגשה בהם מוטמע אלמנט עיצובי וטכנולוגי. ברם, בנכסים מוחשים רבים מוטמעים רכיבים טכנולוגים. טול למשל את המוצר מכונית שבה מוטמעים רכיבים מתוחכמים משמעותיים והצרכן משלם עבור המכונית לרבות מרכיביה הטכנולוגים, אין חולק שמכירת מכונית אינה מהווה מכירת קניין רוחני. לא זו אף זו, הנישומה לא הוכיחה שהיא בעלת נכס בלתי מוחשי שהוא ידע המוגן על פי דיני סודות מסחריים וגם הפטנט אליו מתייחסת הנישומה אינו רשום על שמה . בית המשפט מבהיר, שהפיתוח והעיצוב אינם בבחינת זכות בקניין רוחני או נכס בלתי מוחשי כלשהו ומהווים רק פעולות אשר כתוצאה מהן אפשר ותיווצר זכות בקניין רוחני הראוי להגנה על פי דין. בית המשפט מציין את החלטת מיסוי 2625/15 וחוזר מע"מ מיום 20.9.2015 שלפיו, נפתח פתח לחברות ישראליות שעיקר עיסוקן בארץ מתמקד בפיתוח מוצרים אך מרכזי הייצור שלהן נמצאים בחו"ל, לקבל הכרה בעסקאות של מכירת מוצריהן ללקוחות בחו"ל כמכירת נכס בלתי מוחשי ובכך לאפשר להן לנכות מס תשומות, ומציין שהחלטת המיסוי שונה היות שבהחלטת המיסוי עסקינן במכירת תוכנה, שהיוותה את הרכיב העיקרי במוצר שהינו תוכנת מחשב שמהווה יצירה המוגנת על פי חוק זכות יוצרים, והיא תוצר של פעולות פיתוח, ועל כן העברת זכויות השימוש בה, בין בדרך של מכירה ובין בדרך של מתן זכות שימוש מהווה מכירת נכס בלתי מוחשי. לסיכום - לא ניתן לקבל את טענת הנישומה בדבר מכירת נכס בלתי מוחשי ואין לאמץ פרשנות שתוצאתה היא כי כל מוצר שמוטמע בו עיצוב כלשהו מהווה מכירה של נכס בלתי מוחשי או גם כמכירה של נכס בלתי מוחשי.