היעדר תחולה לסעיף 30(א)(5) לחוק, בעניין מע"מ בשיעור אפס על מתן שירות לתושב חוץ
בפס"ד יוסף צוראל בע"מ נידון חיובה של נישומה במע"מ בשיעור אפס לגבי שירותי איתור וגיוס לקוחות ישראלים עבור חברה תושבת חוץ הנמצאת בשליטת ובניהול הנישומה.
רקע נורמטיבי
סעיף 30(א) לחוק מע"מ נועד לשמש ככלי בידי המחוקק לשם קידום ועידוד פעילויות עסקיות מסוימות במשק, תוך מתן עדיפות כלכלית לעסקאות יצוא, להגשמת כוונת המחוקק לעודד ולשפר את פעילות היצוא ואת מאזן התשלומים של המדינה ע"י הזרמת מט"ח אליה.
סעיף 30(א)(5) לחוק קובע מע"מ בשיעור אפס על מתן שירות לתושב חוץ ברם "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל לתושב ישראל.
בפסק קסוטו נקבע על ידי בית המשפט העליון, כי יש להבחין בין מקבל השירות העיקרי בין מקבלי שירות משניים ואין לשלול מע"מ בשיעור אפס עם מקבל השירות העיקרי הינו תושב חוץ. בית המשפט קבע כי את זהות מקבל השירות העיקרי על פי מבחני העזר שלהן:
א. מבחן המשלם בעד השירות – המשלם עבור השירות מהווה אינדיקציה לכך שהוא זה שקיבל את השירות.
ב. מבחן הצדדים לחוזה השירות - יש לאתר את מזמין השירות ואת מעניק השירות וכן את הצדדים לפעילות
העסקית.
ג. מבחן הנהנה מן השירות – יש לאתר את הנהנה מן השירות שמפיק ממנו תועלת, כלומר יש לבחון את
האינטרסים של מי בא השירות להגשים. אם נהנה מן השירות יותר מאחד, יש לקבוע מי הוא הדומיננטי
מביניהם ולראות בו את מקבל השירות.
ד. מבחן הנסיבות - מבחן גג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי ללמד על זהות מקבל השירות
הלכת קסוטו פגעה בוודאות המשפטית ויצרה הזדמנות לניצול ההקלה שבחוק לרעה, משכך, תוקן סעיף 30(א)(5) לחוק ונקבע כי "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל ..." צא ולמד שכאשר השירות ניתן הן לתושב חוץ והן לתושב ישראלי, לא תחול ההטבה של מס בשיעור אפס ולכן מבחני קסוטו שלעיל מתייתרים. על אף האמור, במטרה שלא לפגוע בתכלית ההקלה שבחוק, מקובל כי ככל שהשירות שניתן לתושב ישראל הוא זניח ואגבי, לא יהיה בו כדי למנוע את הטבת המס לעוסק המעניק את שירותיו לתושב החוץ, ברם אם יתברר שהעשייה של המערערים לטובת הלקוחות בישראל הייתה ישירה, ממשית ובעלת ערך כלכלי עצמאי ונפרד יחול מע"מ בשיערו רגיל.
בית המשפט מדגיש שנטל ההוכחה מוטל על כתפי הנישומים שכן כלל הוא שמי שטוען להקלה או לפטור ממס, עליו להוכיח כי מתקיימים בעניינו התנאים המזכים לבקשתו. טעם נוסף להטלת הנטל על המערער נעוץ בכך שלמערער הידע המיטבי בנוגע לעסקאות שביצע.
מן הכלל אל הפרט
בית המשפט מגיע למסקנה שהשירות שמעניקה הנישומה, בתחום הנדל"ן ובתחום גיוס המורים, לא זכאי למע"מ בשיעור מס אפס מהסיבות הבאות:
א. במסגרת גיוס מורים לחו״ל, הנישומה ביצע מיונים, הדרכות למורים, סיוע במילוי טפסים ומתן ייעוץ לכל
אורכו של ההליך ולכן ניתן שירות לתושב ישראל שאינו זניח.
ב. במסגרת עסקאות הנדל"ן בחו"ל, בפועל ניתן שירות לתושבי ישראל שביקשו להשקיע ברכישת נכסים
בחו"ל. ברי כי הסיוע והליווי שסיפקה הנישומה איננו טפל או נלווה ויש בו ערך עצמאי וממשי עבור הלקוח
הישראלי.
ג. הנישומה סיפקה שירותי אספקת מידע וסיוע לקוחות ישראלים שרוצים להשקיעה בנדל"ן בחו"ל. כמו כן,
היא פרסמה ושווקה את הנדל"ן למשקיעים ישראליים.
ד. סוכני החברה היו יוצרים קשר עם המשקיעים הישראלים על-מנת לבדוק אחר התאמתם לסוג ההשקעה
והחברה האמריקאית שילמה עבור שירות גיוס הלקוחות בארץ, והתשלום נעשה בהתאם לכמות
המשקיעים הישראליים שגייסו.
ה. הנישומה הכשירה מורים ישראליים בישראל לשליחות במוסדות לימוד בחו"ל, ודאגה ליצירת הקשר בין
המורים למוסדות אליהם היו מיועדים. הנישומה טפלה בפניות מועמדים ובדיקת התאמה והפניה להמשך
תהליך והדרכת המורים היוצאים לשליחות לקראת יציאתם ויצרה סרטוני תדמית המתארים את הליווי
המוענק למורה לצד הליווי למוסד, ומציגים ראיונות שליחים שמעידים על "חווית הליווי" בתהליך.
ו. השירות שמעניקה הנישומה משרת את אינטרס הלקוח הישראלי שכן מדובר בליווי ויעוץ למשקיע לאורך
ההליך כולו, ונוצרה השוואה רלוונטית למשקיע הישראלי בפרט - בין השקעה בישראל לבין זו בחו"ל.
צא ולמד, שהשירות ללקוח הישראלי אינו זניח או משני ולכן יש להחיל על התמורה מהחבר הזרה מע"מ בשיעור מלא. כך נקבע גם בבית המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין רוטשילד: "במקרים... בהם פעולת השיווק עבור תושב החוץ כרוכה במתן שירות ממשי וישיר לתושבי ישראל בישראל, שלילת ההטבה של שיעור אפס היא ראויה שכן היא מתיישבת עם רצונו המפורש של המחוקק".
יתרה מכך, אין לראות בשירותים שסופקו על ידי הנישומה ככאלו העונים על תכלית החקיקה לעידוד יצוא, מן הטעם הפשוט שבהעדר תחרות מצד נותני שירות מחו"ל, תכלית מתן ההטבה מתאיינת. בענייננו, החברה הזרה מבקשת לפעול למול הלקוח הישראלי, ולשם כך הוקמה הנישומה עצמה.
