הנישומה הינה עוסק שרכש פוליסת ביטוח אשראי מחברת ביטוח ב.ס.ס.ח. בקרות אירוע ביטוחי עקב חדלות הפירעון של לקוחותיה. חברת מגה שהינה הלקוח שלה הפכה לחדלת פרעון ולכן הוציא הנישומה "הודעת זיכוי" בדרישה לקבל את החזר מע"מ העסקאות ששילמה בגין הקונה בטענה לקיומו של "חוב אבוד" ובמקביל קיבלה פיצוי מחברת הביטח בגין חדלות הפרעון של הלקוח שלה.

 

רקע נורמטיבי

סעיף 49 לחוק מע"מ קובע ש"הוצאה חשבונית לגבי עסקה החייבת במס, והעסקה כולה או מקצתה לא יצאה לפועל או נתבטלה או חלה טעות בחשבונית - ישולם המס לפי החשבונית כל עוד לא בוטלה או תוקנה כפי שקבע שר האוצר."

בפס"ד אלקה נדון מצב שבו לאחר שהוצאה חשבונית בגין עסקה, התמורה לא שולמה והחוב הפך ל"חוב אבוד". בית המשפט העליון קבע בדעת רוב כי כאשר חוב הופך ל"חוב אבוד", זכאי העוסק להוציא חשבונית זיכוי ולקבל בחזרה את המע"מ ששילם בגין העסקה האמורה. בעקבות פס"ד האמור הוספה תקנה 24א שכותרתה "הודעה על הכרה בחוב כחוב אבוד" ובסגרת הוראות פרשנות 2/2012 חובות אבודים מיום 7.5.2012 מפורטים התנאים שיאפשרו את החזר מס העסקאות (בוצעה עסקה; הוצאה חשבונית; מס העסקאות בגין החשבונית שולם; המוכר או נותן השירות לא קיבל את התמורה; החוב הפך ל"חוב אבוד").

 

בפס"ד  קלאבמרקט נדונה שאלת החזר מס תשומות שנוכה ביתר בנסיבות בהן הרוכשת הפכה חדלת פירעון ובית המשפט קבע שאם תמורת העסקה נכשלה יש להתאים את תוצאות המס למציאות החדשה שהתהוותה וזאת ע"י השבת מס התשומות שקוזז ביתר.

 

דיון

בית המשפט קבע שיש לקבל את חשבונית הזיכוי ולהחזיר את מס העסקאות מהסיבות הבאות:

א.    בפס"ד אלקה פסק בית המשפט העליון שאין זה איזון ראוי למנוע מעוסק את החזר המע"מ המגיע לו, רק                    משום שנוכה מס תשומות, שבדיעבד התברר כי לא היה מקום לנכותו.

ב.    העוסק לא צריך לשאת בסיכון של לקוח שהפך לחדל-פירעון ועל המדינה להחזיר את המע"מ לעוסק, ובד                    בבד לנקוט באמצעים העומדים לרשותה לשם החזרתו של מס התשומות שנוכה, ובדיעבד התברר שלא                         היה מקום לנכותו.

ג.    מקורו של החזר מס עסקאות הינו בכשלון התמורה ביחסים שבין הנישומה לחברת מגה. כשלון התמורה                     מראה על עסקה שלא הושלמה ולא חייבת במע"מ. מאידך, הפיצוי מבחרת הביטוח מקורו בפוליסת ביטוח                   אשראי שהינה חיצונית למערכת היחסים שבין הנישומה למגה, ולכן הזכות להחזר מס עסקאות עומדת                       בפני עצמה.

ד.   אין רלוונטיות להוראה שקובעת, שבעת קבלת תגמולי הביטוח תמחה הנישומה לחברת הביטוח את מלוא                    הזכויות הכספים והתשלומים האחרים המגיעים או שיגיעו מחברת מגה, היות ואין לאפשר למגה                                להתעשר בהותרה בידה של מס התשומות שניכתה ביתר על חשבון כיסה של חברת הביטוח.

ה.   לא יעלה על הדעת לטעון שחובה של חברת מגה שולם, אך בשל כך שהוא משולם על ידי חברת     הביטוח

ו.    מנהל מע"מ צריך לבקש את מס התשומות שקיזזה חברת מגה, ואין נפקה מינה, עם חברת מגה מצויה                          בהליכי חדלות פירעון. במקרה זה על מנהל מע"מ לדרוש את מס התשומות שקוזז מקופת הפירוק.

ז.   בית המשפט מתעלם מהוראות פרשנות 2/2012 שקובעת ש"במקרה בו לאחר שהוצאה הודעת זיכוי בגין                    חוב אשר הוכר כחוב אבוד, הצליח העוסק לגבות את התמורה (כולה או מקצתה) מגורם כלשהו לרבות                          ערבים, חברות ביטוח וכדומה - יש לראותה כחייבת במס במועד קבלתה. כמו כן, יש לראות בסכום                               שהתקבל  ככולל מע"מ." היות שהנחיות מקצועיות פנימיות אינן מחייבות את בית המשפט בבואו לפרש                     את  הוראות הדין ולחלופין יש לפרש את הוראת הפרשנות כמתייחסת לנסיבות שבהן העוסק הצליח לגבות                 את חובו מגורם כלשהו מטעמו של החייב (ממי שנתן ערבות לטובת החייב, או מחברת ביטוח של החייב).                     במקרה זה ראוי לחייב את הסכום הנגבה במע"מ, כדין התמורה שהתקבלה מהחייב עצמו במסגרת העסקה.

ח.  ההלכה הפסוקה קובעת שסכומים המתקבלים מחברת ביטוח אינם חייבים במס בהעדר "עסקה". ואכן, אי                   הכרה בחוב האבוד שקולה לחיוב תגמולי הביטוח במע"מ.

ט.  אמנם העוסק אינו נדרש להוציא חשבונית מס בגין תגמולי הביטוח, וממילא הוא אף אינו נדרש להעביר                     את התשלום בגובה המע"מ הכלול בסכומים שהתקבלו מחברת הביטוח, אך משעה שאינו זכאי להחזר מס                   העסקאות, התוצאה היא כי הלכה למעשה משלם הוא מע"מ בגין תגמולי הביטוח.

 

צא ולמד, תגמולי הביטוח להם זכאית הנישומה אינם מהווים תמורה השוללת את החזר מס העסקאות המגיע לנישומה לנוכח קיומו של "החוב האבוד". תגמולי הביטוח מהווים מערכת יחסים חוזית חיצונית ונפרדת בינה לבין חברת הביטוח מכוח פוליסת הביטוח שרכשה בעצמה ועל חשבונה ואין כל הצדקה כי חלף ההכרה בחוב האבוד, תינתן עדיפות למגה, או לקופת הפירוק, על פני הנישומה חברת הביטוח הבאה בנעליה בדרך של הקטנת תביעת החוב במסגרת הליכי חדלות הפירעון.