מכירת דירה לקרוב אינה מזקה בחישוב מס לינארי מוטב בו"ע בו"ע ציפורה הנישומה הקימה חברה וביום 1.10.16 העבירה העוררת, ללא תמורה, 50% מהון מניותיה בחברה לשני אחייניה, בחלקים שווים, כך שכל אחד מהאחיינים מחזיק ב-25% ממניות החברה. ביום 3.9.17 העבירה הנישומה לחברה את מלוא זכויותיה בדירה בתמורה ל 4.6 מיליון ₪. (הדירה רשומה על שמה, אף כי לפי צוואת אמה הנכס אמור להתחלק באופן שווה בינה לבין שני האחיינים). בחישוב השבח דרשה הנישומה חישוב מס שבח ליניארי מוטב, וזאת על בסיס סעיף 44(ד) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013 (להלן - הוראת השעה). מסמ"ק דחה את החישוב המוטב היות שעסקינן במכירה ל"קרוב" מאחר שהחברה הינה איגוד שבשליטת הנישומה. דיון והכרעה רקע נורמטיבי הוראת השעה, המעגנת את תיקון 76 לחוק, הוסיפה במסגרת סעיף 43(6)(ב) את סעיף 48א(ב2) לחוק. הסעיף מעניק חישוב ליניארי מוטב בגין מכירת דירת מגורים מזכה שמועד רכישתה היה לפני יום 1.1.14, והוא ביטל את הוראת הפטור שבסעיף 49ב(1), אשר זיכתה את המוכר בפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה, שאינה דירתו היחידה, אחת לארבע שנים. "48א. ... (ב2) (1) על אף האמור בסעיף קטן (ב)(1), במכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה היה לפני יום המעבר, יחויב השבח הריאלי בהתאם להוראות אלה: (א) השבח הריאלי עד יום המעבר יהיה פטור ממס; (ב) על יתרת השבח הריאלי לאחר יום המעבר יחול מס בשיעור הקבוע בסעיף קטן (ב)(1); עם זאת, המחוקק ביקש שלא לאפשר תכנוני מס אגרסיביים ומתן הטבה משמעותית למשקיעים, כמו גם למנוע ירידה דרסטית ובלתי מבוקרת במחירי הדיור. לפיכך, נקבע כי מוכר שהיה ביום 1.1.14 בעלים של יותר מדירת מגורים אחת, ומכר בתקופת המעבר - קרי, בתקופה שמיום 1.1.14 עד ליום 31.12.17 - שתי דירות מגורים לכל היותר , יהיה זכאי לחישוב ליניארי מוטב אך ורק אם הוא מקיים את התנאים הקבועים בסעיף 44(ד) להוראת השעה "44. .... (ד) על אף הוראות סעיף קטן (ג), במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר יחולו הוראות אלה: (1) סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו בסעיף 43(6)(ב) לחוק זה, יחול על מוכר אחד לגבי מכירת שתי דירות מגורים מזכות, בלבד, ובלבד שמתקיימים כל אלה: (א) במכירה של לפחות אחת משתי דירות המגורים בתקופת המעבר, המוכר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר, אילו הסעיף האמור היה עומד בתוקפו במועד המכירה כאמור; (ב) במכירה של דירת מגורים שנתקבלה במתנה לפני יום המעבר, מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר; (ג) המכירות אינן לקרוב כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, בין בתמורה ובין שלא בתמורה... הגדרת המושג "קרוב", המופיעה בסעיף 1 לחוק, קובעת כדלקמן: "קרוב" לאדם פלוני - (1) בן זוג; (2) הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה; (3) אח או אחות ובני זוגם; (4) איגוד שהוא בשליטתו;" על פי סעיף 2 לחוק, הגדרת "שליטה" הינה כדלקמן: " רואים אדם כשולט באיגוד אם לאותו אדם, לבדו או ביחד עם קרוביו (להלן - בעל השליטה), שליטה ישירה או עקיפה בענינים של האיגוד או שבעל השליטה יכול לשלוט או זכאי לרכוש שליטה כאמור, ובפרט - אך בלי לגרוע מן הכלל האמור - כשבעל השליטה מחזיק או רשאי לרכוש רובו של הון המניות או של כוח ההצבעה של האיגוד או רובו של הון המניות שהוצא או אותו חלק ממנו שהיה מזכהו, במקרה של חלוקת כל הכנסת האיגוד בין החברים, לקבל את רובו של הסכום המתחלק." בית המשפט קבע שבשנים האחרונות חלה מגמה של העדפת המבחן המהותי-איכותי על-פני המבחן הכמותי, דהיינו - בחינת מידת יכולת ההשפעה של בעל המניות על ניהול החברה. (ראה ע"מ 6352/01 חדשות ישראל (טי.אי.אן.סי) בע"מ נ' שר התקשורת). המבחן המהותי היכה שורשים גם בכל הקשור לדיני המס. דבר הנלמד מההלכה הפסוקה כי את המושג "שליטה" יש לפרש בהתאם לתכלית חקיקת המס, אשר שואפת למסות עסקאות על-פי מהותן האמיתית, ולחתור למיסוי מס אמת. משכך, אין לבחון שאלת קיומה של "שליטה" על פי מבחן פורמלי-צר, אלא יש לבצע בחינה מהותית בדבר יכולתו האפקטיבית של בעל המניות לתת הוראות, להשפיע ולקבוע בנוגע למדיניותה של החברה. (ראה ע"א 1609/16 חברת שי צמרות ופס"ד ע"א 7387/06 בן ארי) בית המשפט פסק כי הנישומה אינה זכאית לחישוב מס מוטב היות והיא בעלת שליטה בחברה מהסיבות הבאות: א. המבחן המבוסס על שיעור אחזקת המניות יוצר, לכל היותר, חזקה לפיה מתקיימת שליטה, אך בוודאי אין הוא מבחן בלעדי ואין הוא גורע מהמבחן המהותי האמור ברישא של ההגדרה. ב. הנישומה לא הציגה את תקנון החברה, ועל כן לא הוצגה בפנינו ראיה באשר לרוב הנדרש באסיפת בעלי מניות לצורך קבלת החלטות בחברה. ג. ספק גדול בעיניי אם ניתן להתייחס לבעל מניות המחזיק ב-50% ממניות החברה ככזה שאינו יכול לשלוט על קבלת החלטות מהותיות בחברה. היות שהנישומה מכוח היותה בעלת מחצית מהון המניות המונפק בחברה, מחזיקה בכוח לחסום או לסכל קבלתן של החלטות המצריכות רוב בחברה על פי התקנון, כאשר ללא הסכמתה - לא ניתן יהיה להעביר החלטות שכאלו. ד. בעת שהוקמה החברה בשנת 2014 החזיקה הנישומה ב-100% ממניותיה. העוררת היא זו שהחליטה במודע ובמתוכנן זמן לא רב (עשרה חודשים) לפני הסכם המכר של הנכס לחברה להעביר מחצית ממניותיה בחברה לאחיינים ללא תמורה. ה. הנישומה היא זו שבחרה במודע ובמכוון להתפטר מתפקידה בדירקטוריון החברה כשמונה חודשים לפני הסכם המכר. ו. הנישומה הודתה כי היא סמכה על שרון וייס (האחיין שלה), כמנהל החברה בפועל, שימשיך לנהל את החברה באופן התואם את האינטרסים שלה. ז. המונח "שליטה" בחוק מיסוי מקרקעין יכול לבוא לידי ביטוי באופן עקיף, מתוקף יחסי האמון ששררו כל השנים בין העוררת לאחיינים, הרי שהמסקנה הברורה והמתבקשת היא כי שרון וייס מנהל את החברה באופן מתואם עם העוררת ואף החלטה לא תתקבל בניגוד לדעתה, ובכך יש כדי לבסס שליטה של העוררת בחברה, ולו באופן עקיף. ח. האחיין של הנישומה העיד ש"מעולם לא קיבל החלטה שמנוגדת לאינטרס העוררת ופעל מאז ומתמיד בתיאום מלא ובהיוועצות עם העוררת, ודיווח לה על פעולותיו" ט. בהסכם המכר נקבע שהנישומה צריכה לקבל תמורה בסך של 4.6 מיליון ש"ח בגין העברת זכויותיה בנכס לידי החברה. אלא שתמורה זו לא שולמה לעוררת עד עצם היום הזה ולכן ברור שבהתבסס על יחסי האמון שביניהם ומתוך אמונתה השלמה של העוררת, כי לא ייעשה בנכס דבר בניגוד לדעתה - ניתנה הלוואת בעלים זו. בית המשפט מגיע למסקנה ש" קיומה של אותה הלוואת בעלים וההתחייבות הקיימת לשלם לעוררת את התמורה בגין העברת הנכס על שם החברה - מקנה לעוררת שליטה בחברה, ולו בעקיפין. הלוואת בעלים על סך של 4.6 מיליון ש"ח מקנה לעוררת שליטה על אופן התנהלותה של החברה ובהכוונת דרכה למימוש פרויקט המגורים שייבנה על הנכס על מנת שתקבל העוררת את הכספים והתמורה המגיעים לה. "

בפס"ד רותם שני יזמות והשקעות בע"מ ואח' נידון משמעותו של סעיף 19(4) לחוק מיסוי מקרקעין העובדות: 1. ביום 11.12.05 רכשה חברת רותם שני יזמות והשקעות (להלן: "יזמות") מקרקעין בהסכם קומבינציה. העסקה דווחה ובהתאם להוראת סעיף 19(4), נתבקש לדחות את יום המכירה. המשיב נענה למבוקש. 2. חברת יזמות העבירה זכויותיה האובליגטוריות בעסקת הקומבינציה לחברת רותם שני אחזקות בע"מ (להלן: "אחזקות") שהיא חברה-בת שלה. העברה זו לא דווחה למסמ"ק. חברת אחזקות בנתה את הפרוייקט לרבות דירות הבעלים וקיבלה טופס 50 ממס הכנסה. 3. ביום 21.6.12 החליט מסמ"ק שחברת היזמות מכרה זכויותיה לחברת אחזקות תמורת 6,610,000 ש"ח ביום 4.1.10 - מועד סיום הבנייה. 4 . חברת יזמות טענה שהואיל ו"יום המכירה" נשוא עסקת הקומבינציה נדחה ליום 3.1.2010, והואיל ויזמות העבירה לאחזקות את זכויותיה בטרם התגבש "יום המכירה" לפי סעיף 19(4) לחוק המיסוי, הרי שבידי יזמות לא היו מעולם "זכויות במקרקעין" במובן חוק המיסוי, אלא זכויות אובליגטוריות בלבד ולכן יזמות לא יכלה להעביר זכויות במקרקעין שאינן מצויות בידה. דיון ומסקנות המצב הנורמטיבי סעיף 19 שכותרתו "יום המכירה" קובע: ""יום המכירה" או "יום הפעולה" לעניין חישוב השבח והמס (ההדגשות שלי ד.מ.) הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד, ואולם ‑ 4 (א) במכירה בתקופה הקובעת של חלק מזכות במקרקעין, שתמורתה היא בנייה על יתרת הקרקע (להלן ‑ עסקת קומבינציה) ‑ יום מכירת החלק האמור או אם בחר זאת המוכר ‑ המוקדם מבין יום סיום הבנייה או יום מכירת הזכויות ביתרת המקרקעין, כולן או מקצתן, על ידי המוכר (להלן ‑ יום התקיים התנאי) ובלבד שהתקיימו כל אלה: (1) החלק במועד ההתקשרות בעסקת הקומבינציה ועד למכירת הזכויות במקרקעין שבידי הרוכש, היו מלאי עסקי בידי הרוכש; (2) המוכר אינו קרוב של הרוכש; (3) בתוך 30 יום מיום עסקת הקומבינציה, מסר המוכר הודעה למנהל בהתאם לכללים שיקבע המנהל, על בחירתו בהחלת הוראות פסקה זו." בית המשפט קבע שדחיית "יום המכירה" הינה רק לצורך "חישוב השבח והמס" כפי שנקבע בסעיף 19(4), ויש בו רק דחייה של "אירוע מס" ספציפי המתייחס לעסקה שבין המוכרים לקבלן. כל עסקה נוספת שנעשית בין הקונה לבין צד ג' כלשהו חוסה תחת מרות חוק המיסוי, והיא אינה נהנית מההקלות שבסעיף 19(4) לחוק המיסוי. תכלית הסעיף 19(4) בחוק המיסוי הייתה להקל עם המוכר שאינו מקבל תמורה ב"יום המכירה", אלא רק בסיום הבנייה, כאשר המוכר יכול למכור מוצר מוגמר (דירה). המחוקק סבר שיש להקל עם הקושי התזרימי בהכנסות המוכר על ידי דחיית "אירוע המס" כפי שנקבע בסעיף זה לצורך חישוב השבח והמס . צא ולמד שדחיית יום המכירה, אין בה כדי לאיין, עסקאות נוספות בזכויות במקרקעין הנעשות בתקופה שבין החתימה על ההסכם ועד ל"יום המכירה" לפי סעיף 19(4) לחוק המיסוי אחרת היה נפתח פתח רחב לתכנוני מס לא לגיטימיים בהם ידחה יום המכירה מתוך כוונה לאפשר לקבלן לבצע בתקופת ביניים זו עסקאות נוספות בזכויות במקרקעין אותן רכש ללא כל חבות במס ולא לכך התכוון המחוקק. סעיף 19(4) לחוק דוחה את "יום המכירה" דהיינו את מועד אירוע המס שמכוחו יחויבו בעלי הקרקע בתשלום מס שבח מקרקעין, ואין תכליתו לאיין את אירועי המס הפירותיים נשואי המכירות של הקבלן ולכן אירועי המס הפירותיים של הקבלן בתקופת הביניים ממוסות היות ואין להם קשר לתכלית דחיית אירוע המס לבעל הקרקע. נישום שביום כריתת הסכם קומבינציה הינו בעל דירת מגורים מזכה, דירה זו ביום המכירה הדחוי כבר לא קיימת היות שהיא נהרסה. האם יקבל המוכר פטור ממכירת הדירה החדשה? בדברי ההסבר נאמר "בעסקת קומבינציה שתבוצע בתקופה הקובעת יוכלו בעל הקרקע והיזם לבחור במסלול לפיו יחושב אירוע המס ביום הבנייה או ביום מכירת הזכויות במקרקעין, לפי המוקדם. הבחירה במסלול זה תותנה בוויתור על פטור במימוש דירות המגורים שייבנו על הקרקע... ". אולם, המוכר זכאי לקבל פטור ביום המכירה החדש, על דירות המגורים המזכה שהייתה לו ביום כריתת ההסכם, קרי, ביום המכירה המקורי של העסקה. מכאן נובעת המסקנה כי הדחייה של "יום המכירה" מהווה דחייה של "אירוע המס" לצרכי חישוב המס, ולא דחייה מהותית שמעיינת את הזכות הקניינית של הנישומה למכור את הזכות במקרקעין שרכשה בעסקת הקומבינציה. ר

הנכס נמכר בטרם סיום הבנייה כ"מעטפת", שנדרש להשלימה לרמת דירת מגורים על מנת להתגורר בה בפס"ד חן קרסני נידון נישום שרכש דירה מגורים ברמת מעטפת וביקש לשלם מס רכישה של דירת מגורים יחדה. מסמ"ק החליט שלא לקבל את הצהרת הנישום ולחייבו במס רכישה בגין "זכות אחרת במקרקעין" שאינה "דירת מגורים" כלומר 6%. המסגרת הנורמטיבית חוק מיסוי מקרקעין סעיף 9(ג) לחוק, עובר לתיקון 101 הרלוונטי לעניינינו, קובע כדלקמן: "... במכירת זכות במקרקעין שהם בנין או חלק ממנו, שהוא דירת מגורים... בסעיף קטן זה: "בנין" - בנין שאינו ארעי... ובבנין שבנייתו טרם הסתיימה, למעט בנין שאין לגביו התחייבות של המוכר לסיים את בנייתו... "דירת מגורים" - כל אחת מאלה: (1) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם הסתיימה, למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה. (2) ..... בתיקון מס' 101 לחוק שחוקק בשנת 2023, במסגרת חוק ההסדרים הוספה להגדרת "דירת מגורים", לעניין החבות במס הרכישה, פסקה (3) כדלקמן: "(ד) דירת מעטפת המיועדת לשמש למגורים, לרבות דירה שבניית קירותיה החיצוניים טרם הסתיימה, שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה ובלבד שהסתיימה בנייתם של הקירות החיצוניים של הדירה". תחולת תיקון מס' 101 לחוק, לגבי החלת מס רכישה על "דירת מעטפת" כעל "דירת מגורים", ביום 1.1.2024 ואילך. בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר: "... אין הצדקה לכך שרוכשים של דירות מעטפת ייהנו מיתרון המיסוי ויתחמקו מתשלום שיעור מס הרכישה המוטל על דירת מגורים. באותו האופן אין הצדקה לכך שאלה שרוכשים דירת מעטפת, שהיא דירתם הראשונה, לא ייהנו משיעורי מס הרכישה הנמוכים יותר, המוטלים על מי שרוכש דירה ראשונה...". בעניינינו, תיקון מס' 101 לא חל היות ורכישת הדירה הייתה בשנת 2021 לפני תחולת התיקון לגבי "דירת מעטפת". הפסיקה בפס"ד בענין נירה מעין ואח' מדובר היה על רכישת דירת יוקרה מקבלן שהתחייב להתקין בדירה את כל האביזרים והמתקנים הנחוצים לדירת מגורים, אלא שמאוחר יותר ביקשו העוררים לקבל זיכוי כספי מהקבלן תוך שהקבלן דרש והתרה בהם לסיים את עבודות הפנים בדירה. העוררים ביצעו בדירה שיפוץ מינימלי והכרחי (אשר סולק ע"י המוכר) כדי ליהנות מהפטור ממס השבח במכירת הדירה. בית המשפט העליון קבע שעסקינן בדירת מגורים היות והשיפוץ הינו עסקה לגיטימית בית המשפט מוסיף ומציין שבפס"ד לנגר נקבע ש ""לשון החוק ברורה ואינה משתמעת לשתי פנים, רק מקום בו ניתנה התחייבות של המוכר, היא לא של הקונה לסיים את הבנייה יראו את הדירה כדירת מגורים לצורך מס רכישה...". דעת מלומדים המלומדת ירדנה סרוסי קובעת בספרה (לפני תיקון 101 לחוק) שכאשר אין התחייבות מצד המוכר להשלים את הבנייה. כגון: שאדם רוכש "שלד" של "דירת מגורים" ומתחייב בעצמו לסיים את הבנייה, הנכס הנרכש לא ייחשב "דירת מגורים" לעניין ההקלה במס רכישה" המלומדים ברזילי, צוקרמן וקדם קאופמן בחנו את תיקון 101 וקבעו ש 'דירת מעטפת' אם כן אינה 'דירת מגורים' אלא 'דירה במצב מעטפת'. קרי, דירה ללא גימור ועבודות פנים, היעדרות כלים סניטריים וברזים, ריצוף, דלתות פנים, מטבח וכיוצא באלו. למעשה מדובר בדירה שאינה ראויה למגורים. מי שבוחר ב'דירת מעטפת' הוא רוכש שרוצה לבצע שינוי מהותי יותר ומעוניין להשקיע בדירה... לאור המחלוקות הרבות סביב הנושא, תוקן במסגרת חוק ההסדרים סעיף 9 לחוק... נקבע בו שהתיקון יכנס לתוקפו רק ב-1.1.2024 על מנת לאפשר לרוכשי דירות מספיק זמן להתכונן למהלך...." מן הכלל אל הפרט בית המשפט מגיעה למסקנה שהנישום רכש זכות אחרת במקרקעין שאינה דירת מגורים מהסיבות הבאות: א. מהסכם המכר והמפרט הטכני שצורף להסכם עולה כי הצדדים להסכם ראו בנכס הנמכר "דירת מעטפת" וכי ובאחריות הרוכש לבצע בעצמו, באחריותו ועל חשבונו את מלוא העבודות הנדרשות בדירת המעטפת עד להשלמת בנייתה לרמת גמר מלא לצורך מגורים..." ב. ה נישום הגיש בקשה לעיריית תל-אביב שעניינה קבלת הנחה בארנונה מהנימוק ש "הדירה נקנתה ברמת מעטפת ונדרש להשלימה לרמת דירת מגורים שניתן להתגורר בה, נכון למועד זה טרם הסתיימו העבודות בדירה . ג. הדירה במועד מסירתה כללה תקרת מבטון חשוף המורכב מבלוקים של איטונג, ללא טיח, הכולל חציבה בתקרה כהכנה להנחת כבלי חשמל לתאורה. בית המשפט קבע שלא ניתן לטעון שעסקינן בבטון דקורטיבי היות והוא חשוף לחלוטין בלי טיח. ד. הדירה הייתה מרוצפת בריצוף גרניט פורצלן בגובה 3 - כהכנה לריצוף עתידי ולא ריצוף סופי. ה. הדירה, במועד מסירתה, הייתה ללא פאנלים וללא מטבח והקבלן לא התחייב להתקין את המטבח ולתת זיכוי במידה ורוכש הדירה ירצה לשדרג את המטבח. ו. קירות הדירה לא היו מטויחים ז. רק חלק מהמחיצות פנים הותקנו בדירה. ח. בעת קבלת הדירה לא הייתה מקלחת ולא היה חשמל קבוע ולא היה מונה חשמל אלא הקבלן עבד עם חשמל זמני. צא ולמד שעסיקנן בדירה אשר בנייתה טרם הסתיימה במועד מכירתה ובמועד מסירתה, ואין של המוכר לסיים את בנייתה.

חישוב כפל פטור לפי סעיף 49ז' בפס"ד ע"א 178/87 בטאט נידון מקרה של נישום שרכש מגרש ועליו מבנה בן קומה שבו התגוררה דיירת מוגנת אשר התפנתה ולאחר מכן נעשה שימוש במבנה לצורך חברה שבבעלות הנישום ולבסוף נמכר הנכס במקביל לבקשת פטור לפי סעיף 49 כנוסחו אז. דיון ההגדרה דירת מגורים בסעיף 1 קובעת כדלקמן: "דירת מגורים" ‑ דירה או חלק מדירה שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה..." צא ולמד שאין צורך לגור בדירה כדי שזו תיחשב כמקום מגורים וכדי לזכות בפטור ממס שבח. בע"א 668/82 פד"י ל"ט(2) 385 קבע בית משפט זה כדלקמן: "היעוד (למגורים) מהווה, אם כן תחליף לשימוש בפועל (למגורים) מבחינת ההגדרה. אולם מהו המבחן לייעוד זה? האם כוונת הבעלים היא הקובעת, קרי ‑ המבחן הסובייקטיבי, או שמא קיומו של פוטנציאל ממשי לשמש למגורים, קרי ‑ המבחן האובייקטיבי? המחוקק נקט לשון ברורה, ממנה עולה, כי העדיף את המבחן האובייקטיבי....דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת המצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה..." צא ולמד שהעובדה שהנישום לא גר בדירה אינה משנה לצורך סיווג כדירת מגורים בחוק, זאת ועוד דירה שמשמשת לבית עסק או למשרד, אשר נותרו בה מתקנים חיוניים לא תשנה את טיבה גם אם אין בעליה מייעד לה שימוש לצורך מגורים, שינוי אופייה של הדירה יכול להיעשות רק בהריסת השירותים או המטבח, כך שהדירה לא תהא ראויה למגורים. בית המשפט מוסיף וקובע שהבלאי הטבעי חמור אמנם אך אין הוא מגיע לדרגת התפוררות כה חמורה עד כי זו גרמה תוך שנתיים לשינוי איכותי בסווגו של המבנה ובלשון בית המשפט "לא ההתבלות החיצונית של הנכס היא הרלואנטית, כי אם קיומם של האלמנטים הפיסיים ההופכים מבנה לבית מגורים ." חישוב לפי סעיף 49ז לחוק הממכר מהווה דירת מגורים שזכאית לפטור לפי הוראות סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין א. שווי המבנה ‑ יש לקבוע את עלות בנייתו מחדש של מבנה בגודל זהה, ולנכות מסכום זה את הפחת המתאר את מצב המבנה כיום. על פי שיטת חישוב זו מצא השמאי כי שווי המבנה הוא 24,241 $ שהינה מקובלת עלי. ב. שווי כל הקרקע עליו ניצב המבנה הינו 388,259 = 412,500-24,241 (ההפרש בין סך התמורה לבין שווי המבנה). ג. שווי שטח הקרקע עליו ניצב המבנה הינו : שטח רצפה קיימת x שווי הקרקע סה"כ השטח המותר להיבנות בניצול אחוזי הבניה עד תומם בעניינו, השטח בנוי הינו 18.55% מסה"כ השטח המותר לבניה. שיעור זה יש להכפיל בשווי הקרקע כאמור בסעיף ב' שלעיל והתוצאה, שהינה 72,035 $, מהווה את שווי הקרקע עליו ניצב הקרקע. סה"כ ערכם של שני המרכיבים, המבנה והקרקע המיוחסת לו הוא: 96,266 = 24,241 + 72,025 לפי סעיף 49ז, כפל סכום זה הוא 192,532 דולר שהינו פטור ממס שבח ויתרת שווי המכירה בסך 219,968 יחויבו במס שבח.

בע"א 2670/19 נידונו שישה נישומים נגד מסמ"ק לגבי השאלה. האם סיחור אופציה במקרקעין, ע"י יזם לקבוצת רכישה, מהווה מכירה שמקימה חבות בתשלום מס שבח ומס רכישה? רקע עובדתי א. כל הנישומים הינם יזמים שרכשו, מבעל המקרקעין, אופציה לרכישת המקרקעין בתמורה לסכום נקוב בתוך פרק זמן. אין חולק כי בעת מתן אופציית הרכישה ליזמים על ידי בעלי הקרקע הם עמדו בכל שבע הדרישות שנקבעו בחוק מיסוי מקרקעין להגדרת אופציה ייחודית במקרקעין. ב. על פי תנאי האופציה, היזמים היו רשאים לסחר את האופציה, ובכלל זה למכור חלקים ממנה לרוכשים שונים, ובלבד שהאופציה תמומש במלואה, דהיינו שהמקרקעין ירכשו בכללותם. ג. מטרת סיחור האופציה בחלקים הייתה למכור את הקרקע למספר רוכשים במטרה להגדיל את הסחירות של המקרקעין, ואת התמורה המשתלמת בעבורם. ד. היזמים מכרו את האופציה ליחידי קבוצות רכישה. ה. רוכשי האופציה נטלו על עצמם התחייבויות שונות כלפי היזמים, שמטרתן להבטיח שאופציית הרכישה תמומש בכללותה וזאת בכדי למנוע מצב של קריסת העסקה בעקבות נסיגה של חלק מהרוכשים בעיתוי שאיננו מאפשר לאתר רוכשים חלופיים. עמדת מסמ"ק הינה שלאור התחייבויות המימוש הכלולות בעסקאות הסיחור, אין להתייחס אל העסקה בכללותה כמכירה של אופציה ייחודית במקרקעין, היות שבמשקפי הרוכשים לא קיימת אפשרות של נסיגה מהרכישה. ועדות הערר קבעו, פה אחד, שעסקאות הסיחור אינן פוגעות בזכות ליהנות מהסדר הפטור. בית המשפט קבע שעסקת הסיחור פטורה ממס מהסיבות הבאות: א. עסקאות הסיחור אינן מהוות מימוש של אופציות הרכישה כלפי בעל הקרקע - לא מימוש על ידי היזמים ולא מימוש על ידי הרוכשים - שכן הן אינן מביאות להתגבשות עסקה למכירת המקרקעין. למותר לציין שהגבלת חופש הפעולה של הרוכשים אינה עולה לכדי מימוש של האופציה . ב. תפקידם של היזמים מתמצה בהענקת שירות סחירות של המקרקעין ביחס למקרקעין ולכן אין הוא מגיע לכדי ביצוע עסקה במקרקעין. במילים אחרות, היזמים מאפשרים לפרוס את המקרקעין לפרוסות הנמכרות לרוכשים שונים, ולא למכור אותה כיחידה אחת לרוכש אחד. שירות זה לא הופך את היזמים לבעלי זכויות במקרקעין. ג. הסדר הפטור נועד "להקל ולשחרר את הפוטנציאל היזמי" הגלום במקרקעין. עסקאות הסיחור בהן עסקינן, הן דוגמה מובהקת לסוג העסקאות אותו ביקש המחוקק לעודד באמצעות יצירת המכשיר החקיקתי האמור. בית המשפט מוסיף באוביטר ש" איננו מביעים כל עמדה ביחס למצבים בהם מעורבותם של היזמים חורגת מהמסגרת האמורה ."

הנכס נמכר בטרם סיום הבנייה כ"מעטפת", שנדרש להשלימה לרמת דירת מגורים על מנת להתגורר בה בפס"ד חן קרסני נידון נישום שרכש דירה מגורים ברמת מעטפת וביקש לשלם מס רכישה של דירת מגורים יחדה. מסמ"ק החליט שלא לקבל את הצהרת הנישום ולחייבו במס רכישה בגין "זכות אחרת במקרקעין" שאינה "דירת מגורים" כלומר 6%. המסגרת הנורמטיבית חוק מיסוי מקרקעין סעיף 9(ג) לחוק, עובר לתיקון 101 הרלוונטי לעניינינו, קובע כדלקמן: "... במכירת זכות במקרקעין שהם בנין או חלק ממנו, שהוא דירת מגורים... בסעיף קטן זה: "בנין" - בנין שאינו ארעי... ובבנין שבנייתו טרם הסתיימה, למעט בנין שאין לגביו התחייבות של המוכר לסיים את בנייתו... "דירת מגורים" - כל אחת מאלה: (1) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם הסתיימה, למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה. (2) ..... בתיקון מס' 101 לחוק שחוקק בשנת 2023, במסגרת חוק ההסדרים הוספה להגדרת "דירת מגורים", לעניין החבות במס הרכישה, פסקה (3) כדלקמן: "(ד) דירת מעטפת המיועדת לשמש למגורים, לרבות דירה שבניית קירותיה החיצוניים טרם הסתיימה, שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה ובלבד שהסתיימה בנייתם של הקירות החיצוניים של הדירה". תחולת תיקון מס' 101 לחוק, לגבי החלת מס רכישה על "דירת מעטפת" כעל "דירת מגורים", ביום 1.1.2024 ואילך. בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר: "... אין הצדקה לכך שרוכשים של דירות מעטפת ייהנו מיתרון המיסוי ויתחמקו מתשלום שיעור מס הרכישה המוטל על דירת מגורים. באותו האופן אין הצדקה לכך שאלה שרוכשים דירת מעטפת, שהיא דירתם הראשונה, לא ייהנו משיעורי מס הרכישה הנמוכים יותר, המוטלים על מי שרוכש דירה ראשונה...". בעניינינו, תיקון מס' 101 לא חל היות ורכישת הדירה הייתה בשנת 2021 לפני תחולת התיקון לגבי "דירת מעטפת". הפסיקה בפס"ד בענין נירה מעין ואח' מדובר היה על רכישת דירת יוקרה מקבלן שהתחייב להתקין בדירה את כל האביזרים והמתקנים הנחוצים לדירת מגורים, אלא שמאוחר יותר ביקשו העוררים לקבל זיכוי כספי מהקבלן תוך שהקבלן דרש והתרה בהם לסיים את עבודות הפנים בדירה. העוררים ביצעו בדירה שיפוץ מינימלי והכרחי (אשר סולק ע"י המוכר) כדי ליהנות מהפטור ממס השבח במכירת הדירה. בית המשפט העליון קבע שעסקינן בדירת מגורים היות והשיפוץ הינו עסקה לגיטימית בית המשפט מוסיף ומציין שבפס"ד לנגר נקבע ש ""לשון החוק ברורה ואינה משתמעת לשתי פנים, רק מקום בו ניתנה התחייבות של המוכר, היא לא של הקונה לסיים את הבנייה יראו את הדירה כדירת מגורים לצורך מס רכישה...". דעת מלומדים המלומדת ירדנה סרוסי קובעת בספרה (לפני תיקון 101 לחוק) שכאשר אין התחייבות מצד המוכר להשלים את הבנייה. כגון: שאדם רוכש "שלד" של "דירת מגורים" ומתחייב בעצמו לסיים את הבנייה, הנכס הנרכש לא ייחשב "דירת מגורים" לעניין ההקלה במס רכישה" המלומדים ברזילי, צוקרמן וקדם קאופמן בחנו את תיקון 101 וקבעו ש "דירת מעטפת אינה 'דירת מגורים' אלא 'דירה במצב מעטפת'. קרי, דירה ללא גימור ועבודות פנים, היעדרות כלים סניטריים וברזים, ריצוף, דלתות פנים, מטבח וכיוצא באלו. למעשה מדובר בדירה שאינה ראויה למגורים. מי שבוחר ב'דירת מעטפת' הוא רוכש שרוצה לבצע שינוי מהותי יותר ומעוניין להשקיע בדירה..." מן הכלל אל הפרט בית המשפט מגיע לתובנה שאין מדובר בדירת מוגרים מהנימוקים הבאים: א. במועד מסירת הדירה "בנייתה טרם הסתיימה" ואין התחייבות המוכר להשלימה ב. הצדדים להסכם ראו בדירה דירה מעטפת וכי ובאחריות הרוכש לבצע בעצמו, באחריותו ועל חשבונו את מלוא העבודות הנדרשות בדירת המעטפת עד להשלמת בנייתה לרמת גמר מלא לצורך מגורים. ג. לפי המפרט הטכני של הדירה תקרת הדירה אינה צבועה וכוללת בטון חשוף וללא חלוקה לחדרים (למעט חדר ממ"ד), ללא דלתות פנים, ללא מטבח, ריצוף בסיסיו וללא כלים סניטריים וללא תאורה. ד. בתאריך 19.11.2021 הגיש הנישום בקשה לעיריית תל-אביב שעניינה קבלת הנחה בארנונה מהנימוק ש "הדירה נקנתה ברמת מעטפת ונדרש להשלימה לרמת דירת מגורים שניתן להתגורר בה, נכון למועד זה טרם הסתיימו העבודות בדירה " ה. קירות הדירה לא היו מטויחים: גם לטענת העורר חלק מהקירות לא היה מטויח. בחקירה הנגדית של העד מטעם המשיב עונה העד: ו. חלוקה פנימית של הדירה : גם לטענת העורר לא כל מחיצות הפנים הותקנו בדירה אלא חלקם בדירה אלא חלקם. ז. העדר חיבור קבוע לחשמל ומים: ראו עמוד 58, שורה 6 עד שורה 8, עדות אביו של העורר: "... בשלב קבלת הדירה ...החשמל עדיין לא חובר כי לא היה מונה והקבלן עבד עם חשמל זמני..." . ח. העדר מקלחת (ט

מכירת דירת מגורים שמופיע בעירייה במחסן

פיצוי בגין השבת מקרקעין לרמ"י עקב שינוי ייעוד בהתאם לחוזה החכירה, אינה בגדר הפקעה