הנכס נמכר בטרם סיום הבנייה כ"מעטפת", שנדרש להשלימה לרמת דירת מגורים על מנת להתגורר בה בפס"ד חן קרסני נידון נישום שרכש דירה מגורים ברמת מעטפת וביקש לשלם מס רכישה של דירת מגורים יחדה. מסמ"ק החליט שלא לקבל את הצהרת הנישום ולחייבו במס רכישה בגין "זכות אחרת במקרקעין" שאינה "דירת מגורים" כלומר 6%. המסגרת הנורמטיבית חוק מיסוי מקרקעין סעיף 9(ג) לחוק, עובר לתיקון 101 הרלוונטי לעניינינו, קובע כדלקמן: "... במכירת זכות במקרקעין שהם בנין או חלק ממנו, שהוא דירת מגורים... בסעיף קטן זה: "בנין" - בנין שאינו ארעי... ובבנין שבנייתו טרם הסתיימה, למעט בנין שאין לגביו התחייבות של המוכר לסיים את בנייתו... "דירת מגורים" - כל אחת מאלה: (1) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם הסתיימה, למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה. (2) ..... בתיקון מס' 101 לחוק שחוקק בשנת 2023, במסגרת חוק ההסדרים הוספה להגדרת "דירת מגורים", לעניין החבות במס הרכישה, פסקה (3) כדלקמן: "(ד) דירת מעטפת המיועדת לשמש למגורים, לרבות דירה שבניית קירותיה החיצוניים טרם הסתיימה, שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה ובלבד שהסתיימה בנייתם של הקירות החיצוניים של הדירה". תחולת תיקון מס' 101 לחוק, לגבי החלת מס רכישה על "דירת מעטפת" כעל "דירת מגורים", ביום 1.1.2024 ואילך. בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר: "... אין הצדקה לכך שרוכשים של דירות מעטפת ייהנו מיתרון המיסוי ויתחמקו מתשלום שיעור מס הרכישה המוטל על דירת מגורים. באותו האופן אין הצדקה לכך שאלה שרוכשים דירת מעטפת, שהיא דירתם הראשונה, לא ייהנו משיעורי מס הרכישה הנמוכים יותר, המוטלים על מי שרוכש דירה ראשונה...". בעניינינו, תיקון מס' 101 לא חל היות ורכישת הדירה הייתה בשנת 2021 לפני תחולת התיקון לגבי "דירת מעטפת". הפסיקה בפס"ד בענין נירה מעין ואח' מדובר היה על רכישת דירת יוקרה מקבלן שהתחייב להתקין בדירה את כל האביזרים והמתקנים הנחוצים לדירת מגורים, אלא שמאוחר יותר ביקשו העוררים לקבל זיכוי כספי מהקבלן תוך שהקבלן דרש והתרה בהם לסיים את עבודות הפנים בדירה. העוררים ביצעו בדירה שיפוץ מינימלי והכרחי (אשר סולק ע"י המוכר) כדי ליהנות מהפטור ממס השבח במכירת הדירה. בית המשפט העליון קבע שעסקינן בדירת מגורים היות והשיפוץ הינו עסקה לגיטימית בית המשפט מוסיף ומציין שבפס"ד לנגר נקבע ש ""לשון החוק ברורה ואינה משתמעת לשתי פנים, רק מקום בו ניתנה התחייבות של המוכר, היא לא של הקונה לסיים את הבנייה יראו את הדירה כדירת מגורים לצורך מס רכישה...". דעת מלומדים המלומדת ירדנה סרוסי קובעת בספרה (לפני תיקון 101 לחוק) שכאשר אין התחייבות מצד המוכר להשלים את הבנייה. כגון: שאדם רוכש "שלד" של "דירת מגורים" ומתחייב בעצמו לסיים את הבנייה, הנכס הנרכש לא ייחשב "דירת מגורים" לעניין ההקלה במס רכישה" המלומדים ברזילי, צוקרמן וקדם קאופמן בחנו את תיקון 101 וקבעו ש 'דירת מעטפת' אם כן אינה 'דירת מגורים' אלא 'דירה במצב מעטפת'. קרי, דירה ללא גימור ועבודות פנים, היעדרות כלים סניטריים וברזים, ריצוף, דלתות פנים, מטבח וכיוצא באלו. למעשה מדובר בדירה שאינה ראויה למגורים. מי שבוחר ב'דירת מעטפת' הוא רוכש שרוצה לבצע שינוי מהותי יותר ומעוניין להשקיע בדירה... לאור המחלוקות הרבות סביב הנושא, תוקן במסגרת חוק ההסדרים סעיף 9 לחוק... נקבע בו שהתיקון יכנס לתוקפו רק ב-1.1.2024 על מנת לאפשר לרוכשי דירות מספיק זמן להתכונן למהלך...." מן הכלל אל הפרט בית המשפט מגיעה למסקנה שהנישום רכש זכות אחרת במקרקעין שאינה דירת מגורים מהסיבות הבאות: א. מהסכם המכר והמפרט הטכני שצורף להסכם עולה כי הצדדים להסכם ראו בנכס הנמכר "דירת מעטפת" וכי ובאחריות הרוכש לבצע בעצמו, באחריותו ועל חשבונו את מלוא העבודות הנדרשות בדירת המעטפת עד להשלמת בנייתה לרמת גמר מלא לצורך מגורים..." ב. ה נישום הגיש בקשה לעיריית תל-אביב שעניינה קבלת הנחה בארנונה מהנימוק ש "הדירה נקנתה ברמת מעטפת ונדרש להשלימה לרמת דירת מגורים שניתן להתגורר בה, נכון למועד זה טרם הסתיימו העבודות בדירה . ג. הדירה במועד מסירתה כללה תקרת מבטון חשוף המורכב מבלוקים של איטונג, ללא טיח, הכולל חציבה בתקרה כהכנה להנחת כבלי חשמל לתאורה. בית המשפט קבע שלא ניתן לטעון שעסקינן בבטון דקורטיבי היות והוא חשוף לחלוטין בלי טיח. ד. הדירה הייתה מרוצפת בריצוף גרניט פורצלן בגובה 3 - כהכנה לריצוף עתידי ולא ריצוף סופי. ה. הדירה, במועד מסירתה, הייתה ללא פאנלים וללא מטבח והקבלן לא התחייב להתקין את המטבח ולתת זיכוי במידה ורוכש הדירה ירצה לשדרג את המטבח. ו. קירות הדירה לא היו מטויחים ז. רק חלק מהמחיצות פנים הותקנו בדירה. ח. בעת קבלת הדירה לא הייתה מקלחת ולא היה חשמל קבוע ולא היה מונה חשמל אלא הקבלן עבד עם חשמל זמני. צא ולמד שעסיקנן בדירה אשר בנייתה טרם הסתיימה במועד מכירתה ובמועד מסירתה, ואין של המוכר לסיים את בנייתה.

חישוב כפל פטור לפי סעיף 49ז' בפס"ד ע"א 178/87 בטאט נידון מקרה של נישום שרכש מגרש ועליו מבנה בן קומה שבו התגוררה דיירת מוגנת אשר התפנתה ולאחר מכן נעשה שימוש במבנה לצורך חברה שבבעלות הנישום ולבסוף נמכר הנכס במקביל לבקשת פטור לפי סעיף 49 כנוסחו אז. דיון ההגדרה דירת מגורים בסעיף 1 קובעת כדלקמן: "דירת מגורים" ‑ דירה או חלק מדירה שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה..." צא ולמד שאין צורך לגור בדירה כדי שזו תיחשב כמקום מגורים וכדי לזכות בפטור ממס שבח. בע"א 668/82 פד"י ל"ט(2) 385 קבע בית משפט זה כדלקמן: "היעוד (למגורים) מהווה, אם כן תחליף לשימוש בפועל (למגורים) מבחינת ההגדרה. אולם מהו המבחן לייעוד זה? האם כוונת הבעלים היא הקובעת, קרי ‑ המבחן הסובייקטיבי, או שמא קיומו של פוטנציאל ממשי לשמש למגורים, קרי ‑ המבחן האובייקטיבי? המחוקק נקט לשון ברורה, ממנה עולה, כי העדיף את המבחן האובייקטיבי....דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת המצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה..." צא ולמד שהעובדה שהנישום לא גר בדירה אינה משנה לצורך סיווג כדירת מגורים בחוק, זאת ועוד דירה שמשמשת לבית עסק או למשרד, אשר נותרו בה מתקנים חיוניים לא תשנה את טיבה גם אם אין בעליה מייעד לה שימוש לצורך מגורים, שינוי אופייה של הדירה יכול להיעשות רק בהריסת השירותים או המטבח, כך שהדירה לא תהא ראויה למגורים. בית המשפט מוסיף וקובע שהבלאי הטבעי חמור אמנם אך אין הוא מגיע לדרגת התפוררות כה חמורה עד כי זו גרמה תוך שנתיים לשינוי איכותי בסווגו של המבנה ובלשון בית המשפט "לא ההתבלות החיצונית של הנכס היא הרלואנטית, כי אם קיומם של האלמנטים הפיסיים ההופכים מבנה לבית מגורים ." חישוב לפי סעיף 49ז לחוק הממכר מהווה דירת מגורים שזכאית לפטור לפי הוראות סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין א. שווי המבנה ‑ יש לקבוע את עלות בנייתו מחדש של מבנה בגודל זהה, ולנכות מסכום זה את הפחת המתאר את מצב המבנה כיום. על פי שיטת חישוב זו מצא השמאי כי שווי המבנה הוא 24,241 $ שהינה מקובלת עלי. ב. שווי כל הקרקע עליו ניצב המבנה הינו 388,259 = 412,500-24,241 (ההפרש בין סך התמורה לבין שווי המבנה). ג. שווי שטח הקרקע עליו ניצב המבנה הינו : שטח רצפה קיימת x שווי הקרקע סה"כ השטח המותר להיבנות בניצול אחוזי הבניה עד תומם בעניינו, השטח בנוי הינו 18.55% מסה"כ השטח המותר לבניה. שיעור זה יש להכפיל בשווי הקרקע כאמור בסעיף ב' שלעיל והתוצאה, שהינה 72,035 $, מהווה את שווי הקרקע עליו ניצב הקרקע. סה"כ ערכם של שני המרכיבים, המבנה והקרקע המיוחסת לו הוא: 96,266 = 24,241 + 72,025 לפי סעיף 49ז, כפל סכום זה הוא 192,532 דולר שהינו פטור ממס שבח ויתרת שווי המכירה בסך 219,968 יחויבו במס שבח.

בע"א 2670/19 נידונו שישה נישומים נגד מסמ"ק לגבי השאלה. האם סיחור אופציה במקרקעין, ע"י יזם לקבוצת רכישה, מהווה מכירה שמקימה חבות בתשלום מס שבח ומס רכישה? רקע עובדתי א. כל הנישומים הינם יזמים שרכשו, מבעל המקרקעין, אופציה לרכישת המקרקעין בתמורה לסכום נקוב בתוך פרק זמן. אין חולק כי בעת מתן אופציית הרכישה ליזמים על ידי בעלי הקרקע הם עמדו בכל שבע הדרישות שנקבעו בחוק מיסוי מקרקעין להגדרת אופציה ייחודית במקרקעין. ב. על פי תנאי האופציה, היזמים היו רשאים לסחר את האופציה, ובכלל זה למכור חלקים ממנה לרוכשים שונים, ובלבד שהאופציה תמומש במלואה, דהיינו שהמקרקעין ירכשו בכללותם. ג. מטרת סיחור האופציה בחלקים הייתה למכור את הקרקע למספר רוכשים במטרה להגדיל את הסחירות של המקרקעין, ואת התמורה המשתלמת בעבורם. ד. היזמים מכרו את האופציה ליחידי קבוצות רכישה. ה. רוכשי האופציה נטלו על עצמם התחייבויות שונות כלפי היזמים, שמטרתן להבטיח שאופציית הרכישה תמומש בכללותה וזאת בכדי למנוע מצב של קריסת העסקה בעקבות נסיגה של חלק מהרוכשים בעיתוי שאיננו מאפשר לאתר רוכשים חלופיים. עמדת מסמ"ק הינה שלאור התחייבויות המימוש הכלולות בעסקאות הסיחור, אין להתייחס אל העסקה בכללותה כמכירה של אופציה ייחודית במקרקעין, היות שבמשקפי הרוכשים לא קיימת אפשרות של נסיגה מהרכישה. ועדות הערר קבעו, פה אחד, שעסקאות הסיחור אינן פוגעות בזכות ליהנות מהסדר הפטור. בית המשפט קבע שעסקת הסיחור פטורה ממס מהסיבות הבאות: א. עסקאות הסיחור אינן מהוות מימוש של אופציות הרכישה כלפי בעל הקרקע - לא מימוש על ידי היזמים ולא מימוש על ידי הרוכשים - שכן הן אינן מביאות להתגבשות עסקה למכירת המקרקעין. למותר לציין שהגבלת חופש הפעולה של הרוכשים אינה עולה לכדי מימוש של האופציה . ב. תפקידם של היזמים מתמצה בהענקת שירות סחירות של המקרקעין ביחס למקרקעין ולכן אין הוא מגיע לכדי ביצוע עסקה במקרקעין. במילים אחרות, היזמים מאפשרים לפרוס את המקרקעין לפרוסות הנמכרות לרוכשים שונים, ולא למכור אותה כיחידה אחת לרוכש אחד. שירות זה לא הופך את היזמים לבעלי זכויות במקרקעין. ג. הסדר הפטור נועד "להקל ולשחרר את הפוטנציאל היזמי" הגלום במקרקעין. עסקאות הסיחור בהן עסקינן, הן דוגמה מובהקת לסוג העסקאות אותו ביקש המחוקק לעודד באמצעות יצירת המכשיר החקיקתי האמור. בית המשפט מוסיף באוביטר ש" איננו מביעים כל עמדה ביחס למצבים בהם מעורבותם של היזמים חורגת מהמסגרת האמורה ."

הנכס נמכר בטרם סיום הבנייה כ"מעטפת", שנדרש להשלימה לרמת דירת מגורים על מנת להתגורר בה בפס"ד חן קרסני נידון נישום שרכש דירה מגורים ברמת מעטפת וביקש לשלם מס רכישה של דירת מגורים יחדה. מסמ"ק החליט שלא לקבל את הצהרת הנישום ולחייבו במס רכישה בגין "זכות אחרת במקרקעין" שאינה "דירת מגורים" כלומר 6%. המסגרת הנורמטיבית חוק מיסוי מקרקעין סעיף 9(ג) לחוק, עובר לתיקון 101 הרלוונטי לעניינינו, קובע כדלקמן: "... במכירת זכות במקרקעין שהם בנין או חלק ממנו, שהוא דירת מגורים... בסעיף קטן זה: "בנין" - בנין שאינו ארעי... ובבנין שבנייתו טרם הסתיימה, למעט בנין שאין לגביו התחייבות של המוכר לסיים את בנייתו... "דירת מגורים" - כל אחת מאלה: (1) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם הסתיימה, למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה. (2) ..... בתיקון מס' 101 לחוק שחוקק בשנת 2023, במסגרת חוק ההסדרים הוספה להגדרת "דירת מגורים", לעניין החבות במס הרכישה, פסקה (3) כדלקמן: "(ד) דירת מעטפת המיועדת לשמש למגורים, לרבות דירה שבניית קירותיה החיצוניים טרם הסתיימה, שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה ובלבד שהסתיימה בנייתם של הקירות החיצוניים של הדירה". תחולת תיקון מס' 101 לחוק, לגבי החלת מס רכישה על "דירת מעטפת" כעל "דירת מגורים", ביום 1.1.2024 ואילך. בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר: "... אין הצדקה לכך שרוכשים של דירות מעטפת ייהנו מיתרון המיסוי ויתחמקו מתשלום שיעור מס הרכישה המוטל על דירת מגורים. באותו האופן אין הצדקה לכך שאלה שרוכשים דירת מעטפת, שהיא דירתם הראשונה, לא ייהנו משיעורי מס הרכישה הנמוכים יותר, המוטלים על מי שרוכש דירה ראשונה...". בעניינינו, תיקון מס' 101 לא חל היות ורכישת הדירה הייתה בשנת 2021 לפני תחולת התיקון לגבי "דירת מעטפת". הפסיקה בפס"ד בענין נירה מעין ואח' מדובר היה על רכישת דירת יוקרה מקבלן שהתחייב להתקין בדירה את כל האביזרים והמתקנים הנחוצים לדירת מגורים, אלא שמאוחר יותר ביקשו העוררים לקבל זיכוי כספי מהקבלן תוך שהקבלן דרש והתרה בהם לסיים את עבודות הפנים בדירה. העוררים ביצעו בדירה שיפוץ מינימלי והכרחי (אשר סולק ע"י המוכר) כדי ליהנות מהפטור ממס השבח במכירת הדירה. בית המשפט העליון קבע שעסקינן בדירת מגורים היות והשיפוץ הינו עסקה לגיטימית בית המשפט מוסיף ומציין שבפס"ד לנגר נקבע ש ""לשון החוק ברורה ואינה משתמעת לשתי פנים, רק מקום בו ניתנה התחייבות של המוכר, היא לא של הקונה לסיים את הבנייה יראו את הדירה כדירת מגורים לצורך מס רכישה...". דעת מלומדים המלומדת ירדנה סרוסי קובעת בספרה (לפני תיקון 101 לחוק) שכאשר אין התחייבות מצד המוכר להשלים את הבנייה. כגון: שאדם רוכש "שלד" של "דירת מגורים" ומתחייב בעצמו לסיים את הבנייה, הנכס הנרכש לא ייחשב "דירת מגורים" לעניין ההקלה במס רכישה" המלומדים ברזילי, צוקרמן וקדם קאופמן בחנו את תיקון 101 וקבעו ש "דירת מעטפת אינה 'דירת מגורים' אלא 'דירה במצב מעטפת'. קרי, דירה ללא גימור ועבודות פנים, היעדרות כלים סניטריים וברזים, ריצוף, דלתות פנים, מטבח וכיוצא באלו. למעשה מדובר בדירה שאינה ראויה למגורים. מי שבוחר ב'דירת מעטפת' הוא רוכש שרוצה לבצע שינוי מהותי יותר ומעוניין להשקיע בדירה..." מן הכלל אל הפרט בית המשפט מגיע לתובנה שאין מדובר בדירת מוגרים מהנימוקים הבאים: א. במועד מסירת הדירה "בנייתה טרם הסתיימה" ואין התחייבות המוכר להשלימה ב. הצדדים להסכם ראו בדירה דירה מעטפת וכי ובאחריות הרוכש לבצע בעצמו, באחריותו ועל חשבונו את מלוא העבודות הנדרשות בדירת המעטפת עד להשלמת בנייתה לרמת גמר מלא לצורך מגורים. ג. לפי המפרט הטכני של הדירה תקרת הדירה אינה צבועה וכוללת בטון חשוף וללא חלוקה לחדרים (למעט חדר ממ"ד), ללא דלתות פנים, ללא מטבח, ריצוף בסיסיו וללא כלים סניטריים וללא תאורה. ד. בתאריך 19.11.2021 הגיש הנישום בקשה לעיריית תל-אביב שעניינה קבלת הנחה בארנונה מהנימוק ש "הדירה נקנתה ברמת מעטפת ונדרש להשלימה לרמת דירת מגורים שניתן להתגורר בה, נכון למועד זה טרם הסתיימו העבודות בדירה " ה. קירות הדירה לא היו מטויחים: גם לטענת העורר חלק מהקירות לא היה מטויח. בחקירה הנגדית של העד מטעם המשיב עונה העד: ו. חלוקה פנימית של הדירה : גם לטענת העורר לא כל מחיצות הפנים הותקנו בדירה אלא חלקם בדירה אלא חלקם. ז. העדר חיבור קבוע לחשמל ומים: ראו עמוד 58, שורה 6 עד שורה 8, עדות אביו של העורר: "... בשלב קבלת הדירה ...החשמל עדיין לא חובר כי לא היה מונה והקבלן עבד עם חשמל זמני..." . ח. העדר מקלחת (ט

מכירת דירת מגורים שמופיע בעירייה במחסן

פיצוי בגין השבת מקרקעין לרמ"י עקב שינוי ייעוד בהתאם לחוזה החכירה, אינה בגדר הפקעה

רכישת זכויות, במסגרת תמ"א 38, מחברה קבלנית מהווה רכישת דירת גורים במסגרת קבוצת רכישה

מועד החיוב במס של עסקה הכוללת רכישת זכויות פוטנציאליות במקרקעין - דין זכויות בנייה שהתקבלו מכוח תמ"א 38 במסגרת רכישה ובנייה משותפת על מקרקעין בפס"ד א. צ. י. מקרקעין בע"מ נידונה השאלה אמתי מועד החיוב במס של עסקה הכוללת זכויות במנייה רקע עובדתי א. הנישומה הינה חברה פרטית שנמצאת בבעלותם המלאה של מר וגברת יוכמן (להלן: "משפחת יוכמן"). ב. באפריל 2015 פרסמה רמ"י מכרז לרכישת זכויות הבעלות במקרקעין. הנישומה ומשפחת יוכמן הגישו הצעה משותפת לרכישת המקרקעין, כאשר הנישומה התכוונה להשתמש בחלקה במקרקעין שימוש עסקי ומשפחת יוכמן שימוש פרטי ג. עובר להגשת ההצעה פנו הנישומה ומשפחת יוכמן אל השמאי גיל יזרעאלי. שערך תחשיב שלפיו הנישומה תרכוש את המבנה לשימור, גינות ו-470 מ"ר זכויות בנייה כאשר שווי חלק זה נאמד בכ-19.5 מיליון ₪ ואילו משפחת יוכמן תרכוש 217 מ"ר זכויות בנייה מוקנות ואת זכויות הבנייה הפוטנציאליות, כאשר שווי חלק זה נאמד בכ-5 מיליון ש"ח. מתוך אותם 5 מיליון ש"ח, ייחס השמאי יזרעאלי 762,000 ש"ח לרכישת "זכויות בניה ערטילאיות (תמ"א/הקלות). ד. על בסיס השמאות, נחתם ביום 14.5.2015 הסכם בין הנישומה ובין משפחת יוכמן לצורך הגשת הצעה משותפת לרכישת המקרקעין מסגרת הסכם הרכישה המשותפת הוסכם בין הצדדים שהנישומה את המבנה הקיים בשטח של כ-270 מ"ר, זכויות בנייה נוספות קיימות לשטח עיקרי למגורים של 470 מ"ר וכן את הגינות הצמודות, למעט שטחי קרקע הנדרשים לטובת חניה ולמעברים ציבוריים ומשפחת יוכמן תרכוש את יתרת זכויות הבנייה הקיימות בסך של כ-212 מ"ר וכן זכויות בנייה עתידיות, לרבות מכוח הקלות, מכוח תב"ע נקודתית, מכוח תמ"א 38 או מכוח כל תכנית אחרת. כמו כן הוסכם שכל צד ישלם את חלקו היחסי בעלות רכישת המקרקעין ביחס של 80% לנישמה ו 20% למשפחת יוכמן. ה. ביום 3.6.2015 דווחה הרכישה למחלקת השומה במיסוי מקרקעין, בצירוף הסכם הרכישה המשותפת. וביום 16.7.2015 נחתם ההסכם בין רמ"י לנישומה ומשפחת יוכמן. הנישומה שהתכוונה לנהל פעילות יזמית בחלקה במקרקעין, ניכתה את מס התשומות ואילו משפחת יוכמן, שהתכוונה להשתמש בחלקה שימוש פרטי, לא ניכתה את מס התשומות שהיה כלול בחשבוניות שהונפקו לה. ו. לאחר רכישת המקרקעין, הגישו הצדדים בקשה להיתר בנייה במקרקעין. במסגרת הבקשה להיתר הבנייה, ביקשה משפחת יוכמן לקבל היתר לבניית 608 מ"ר נוספים מכוח תמ"א 38. הבקשה אושרה. בסופו של יום בהתאם לחלוקת הזכויות לפי הסכם הרכישה המשותפת, הנישומה קיבלה לידיה 270 מ"ר מבנה לשימור + 470 מ"ר זכויות בנייה מוקנות (ובסה"כ 740 מ"ר לבנייה) + גינות; ומשפחת יוכמן קיבלה לידיה 212 מ"ר זכויות בנייה מוקנות + 608 מ"ר זכויות בנייה מכוח תמ"א 38 (ובסה"כ 820 מ"ר לבנייה). ז. בחודש אוגוסט 2019 חתמו המערערת ומשפחת יוכמן על הסכם לבנייה משותפת במקרקעין, לפיו כל צד יישא ב-50% מעלויות הבנייה, בהתאם לעלויות הבנייה של הצדדים בפועל. ח. מנהל מע"מ הוציא שומת עסקאות שלפיה הנישומה מכרה 30% בזכויות במקרקעין למשפחת יוכמן. דיון בפסיקת בית המשפט העליון נקבע כי במקרה שבו אין הסכמה מראש בין צדדים ביחס לחלוקתן של זכויות בנייה, הזכויות מתחלקות על פי חלקם היחסי של הצדדים ברכוש המשותף. עם זאת, במקרים שבהם ניתן ללמוד על הקנייה מראש של זכויות בנייה למי מהצדדים, לרבות זכויות עתידיות, הרי שהזכויות שייכות לאותו גורם שלו הן הוקנו. בעניינו, הסכם הרכישה המשותפת ייחד במפורש את זכויות התמ"א שנקנו למשפחת יוכמן. משפחת יוכמן החזיקה בכל הזכויות העתידיות מכוח אותו הסכם. צא ולמד, שבהסכם הרכישה המשותפת הוסכם במפורש כי זכויות בנייה עתידיות, לרבות מכוח תמ"א 38, יהיו שייכות למשפחת יוכמן. אף אם מדובר בעסקה נפרדת כטענת המשיב, הרי שעסקת העברת הזכויות העתידיות התרחשה כבר במועד החתימה על הסכם הרכישה המשותפת. לפיכך, בעת שהתממשו זכויות הבנייה, הן כבר היו ברשותה של משפחת יוכמן. בניגוד לטענת מע"מ אין חלוקה בזכויות הבנייה בעת התממשות הזכויות. בית המשפט מדגיש שבית המשפט העליון דורש ויתור מפורש על הזכויות בנייה עתידיות ולא דורש שתשולם תמורה עבור אותו ויתור. הסכם הרכישה המשותפת ייחד את הזכויות מכוח התמ"א למשפחת יוכמן, הדבר מהווה ויתור ואין בכך לאיין את הוויתור שנעשה בהסכם הרכישה המשותפת, שבמסגרתו הוקנו כלל הזכויות העתידיות למשפחת יוכמן. למותר לציין שמבחינה שמבחינה עובדתית, משפחת יוכמן שילמה עבור הזכויות העתידיות מכוח תמ"א 38 כ-5.1 מיליון ש"ח עבור כלל החלקים שרכשה, לרבות הזכויות העתידיות. משפחת יוכמן העבירה תשלום כולל בסך של 860,000 ש"ח עבור "סל" זכויות עתידיות, שזכויות התמ"א בכללן, בהתאם להסכם הרכישה המשותפת. בית המשפט דחה את טענת מנהל מע"מ שלפיה, מועד החיוב של העסקה, בה הועברו הזכויות העתידיות מכוח תמ"א 38, הוא המועד בו הן התממשו. היות וגם מנהל מע"מ מסכים שבמקרה שבו הועבר תשלום על חשבון הזכויות, מועד החיוב במס הוא מועד התשלום. בענייננו, מועד התשלום עבור הזכויות העתידיות קדם למועד מימוש הזכויות, והוא נעשה במסגרת רכישת המקרקעין מרמ"י, היות ומשפחת יוכמן שילמה לרמ"י 860,000 ש"ח עבור כלל הזכויות העתידיות, לרבות הזכויות מכוח תמ"א 38.