מועד החיוב במס של עסקה הכוללת רכישת זכויות פוטנציאליות במקרקעין - דין זכויות בנייה שהתקבלו מכוח תמ"א 38 במסגרת רכישה ובנייה משותפת על מקרקעין
בפס"ד א. צ. י. מקרקעין בע"מ נידונה השאלה אמתי מועד החיוב במס של עסקה הכוללת זכויות במנייה
רקע עובדתי
א. הנישומה הינה חברה פרטית שנמצאת בבעלותם המלאה של מר וגברת יוכמן (להלן: "משפחת יוכמן").
ב. באפריל 2015 פרסמה רמ"י מכרז לרכישת זכויות הבעלות במקרקעין. הנישומה ומשפחת יוכמן הגישו
הצעה משותפת לרכישת המקרקעין, כאשר הנישומה התכוונה להשתמש בחלקה במקרקעין שימוש
עסקי ומשפחת יוכמן שימוש פרטי
ג. עובר להגשת ההצעה פנו הנישומה ומשפחת יוכמן אל השמאי גיל יזרעאלי. שערך תחשיב שלפיו
הנישומה תרכוש את המבנה לשימור, גינות ו-470 מ"ר זכויות בנייה כאשר שווי חלק זה נאמד בכ-19.5
מיליון ₪ ואילו משפחת יוכמן תרכוש 217 מ"ר זכויות בנייה מוקנות ואת זכויות הבנייה הפוטנציאליות,
כאשר שווי חלק זה נאמד בכ-5 מיליון ש"ח. מתוך אותם 5 מיליון ש"ח, ייחס השמאי יזרעאלי 762,000
ש"ח לרכישת "זכויות בניה ערטילאיות (תמ"א/הקלות).
ד. על בסיס השמאות, נחתם ביום 14.5.2015 הסכם בין הנישומה ובין משפחת יוכמן לצורך הגשת הצעה
משותפת לרכישת המקרקעין מסגרת הסכם הרכישה המשותפת הוסכם בין הצדדים שהנישומה את
המבנה הקיים בשטח של כ-270 מ"ר, זכויות בנייה נוספות קיימות לשטח עיקרי למגורים של 470 מ"ר וכן
את הגינות הצמודות, למעט שטחי קרקע הנדרשים לטובת חניה ולמעברים ציבוריים ומשפחת יוכמן תרכוש
את יתרת זכויות הבנייה הקיימות בסך של כ-212 מ"ר וכן זכויות בנייה עתידיות, לרבות מכוח הקלות, מכוח
תב"ע נקודתית, מכוח תמ"א 38 או מכוח כל תכנית אחרת. כמו כן הוסכם שכל צד ישלם את חלקו היחסי
בעלות רכישת המקרקעין ביחס של 80% לנישמה ו 20% למשפחת יוכמן.
ה. ביום 3.6.2015 דווחה הרכישה למחלקת השומה במיסוי מקרקעין, בצירוף הסכם הרכישה המשותפת.
וביום 16.7.2015 נחתם ההסכם בין רמ"י לנישומה ומשפחת יוכמן. הנישומה שהתכוונה לנהל פעילות יזמית
בחלקה במקרקעין, ניכתה את מס התשומות ואילו משפחת יוכמן, שהתכוונה להשתמש בחלקה שימוש
פרטי, לא ניכתה את מס התשומות שהיה כלול בחשבוניות שהונפקו לה.
ו. לאחר רכישת המקרקעין, הגישו הצדדים בקשה להיתר בנייה במקרקעין. במסגרת הבקשה להיתר הבנייה,
ביקשה משפחת יוכמן לקבל היתר לבניית 608 מ"ר נוספים מכוח תמ"א 38. הבקשה אושרה. בסופו של יום
בהתאם לחלוקת הזכויות לפי הסכם הרכישה המשותפת, הנישומה קיבלה לידיה 270 מ"ר מבנה לשימור +
470 מ"ר זכויות בנייה מוקנות (ובסה"כ 740 מ"ר לבנייה) + גינות; ומשפחת יוכמן קיבלה לידיה 212 מ"ר
זכויות בנייה מוקנות + 608 מ"ר זכויות בנייה מכוח תמ"א 38 (ובסה"כ 820 מ"ר לבנייה).
ז. בחודש אוגוסט 2019 חתמו המערערת ומשפחת יוכמן על הסכם לבנייה משותפת במקרקעין, לפיו כל צד
יישא ב-50% מעלויות הבנייה, בהתאם לעלויות הבנייה של הצדדים בפועל.
ח. מנהל מע"מ הוציא שומת עסקאות שלפיה הנישומה מכרה 30% בזכויות במקרקעין למשפחת יוכמן.
דיון
בפסיקת בית המשפט העליון נקבע כי במקרה שבו אין הסכמה מראש בין צדדים ביחס לחלוקתן של זכויות בנייה, הזכויות מתחלקות על פי חלקם היחסי של הצדדים ברכוש המשותף. עם זאת, במקרים שבהם ניתן ללמוד על הקנייה מראש של זכויות בנייה למי מהצדדים, לרבות זכויות עתידיות, הרי שהזכויות שייכות לאותו גורם שלו הן הוקנו.
בעניינו, הסכם הרכישה המשותפת ייחד במפורש את זכויות התמ"א שנקנו למשפחת יוכמן. משפחת יוכמן החזיקה בכל הזכויות העתידיות מכוח אותו הסכם. צא ולמד, שבהסכם הרכישה המשותפת הוסכם במפורש כי זכויות בנייה עתידיות, לרבות מכוח תמ"א 38, יהיו שייכות למשפחת יוכמן. אף אם מדובר בעסקה נפרדת כטענת המשיב, הרי שעסקת העברת הזכויות העתידיות התרחשה כבר במועד החתימה על הסכם הרכישה המשותפת. לפיכך, בעת שהתממשו זכויות הבנייה, הן כבר היו ברשותה של משפחת יוכמן. בניגוד לטענת מע"מ אין חלוקה בזכויות הבנייה בעת התממשות הזכויות.
בית המשפט מדגיש שבית המשפט העליון דורש ויתור מפורש על הזכויות בנייה עתידיות ולא דורש שתשולם תמורה עבור אותו ויתור.
הסכם הרכישה המשותפת ייחד את הזכויות מכוח התמ"א למשפחת יוכמן, הדבר מהווה ויתור ואין בכך לאיין את הוויתור שנעשה בהסכם הרכישה המשותפת, שבמסגרתו הוקנו כלל הזכויות העתידיות למשפחת יוכמן.
למותר לציין שמבחינה שמבחינה עובדתית, משפחת יוכמן שילמה עבור הזכויות העתידיות מכוח תמ"א 38 כ-5.1 מיליון ש"ח עבור כלל החלקים שרכשה, לרבות הזכויות העתידיות. משפחת יוכמן העבירה תשלום כולל בסך של 860,000 ש"ח עבור "סל" זכויות עתידיות, שזכויות התמ"א בכללן, בהתאם להסכם הרכישה המשותפת.
בית המשפט דחה את טענת מנהל מע"מ שלפיה, מועד החיוב של העסקה, בה הועברו הזכויות העתידיות מכוח תמ"א 38, הוא המועד בו הן התממשו. היות וגם מנהל מע"מ מסכים שבמקרה שבו הועבר תשלום על חשבון הזכויות, מועד החיוב במס הוא מועד התשלום. בענייננו, מועד התשלום עבור הזכויות העתידיות קדם למועד מימוש הזכויות, והוא נעשה במסגרת רכישת המקרקעין מרמ"י, היות ומשפחת יוכמן שילמה לרמ"י 860,000 ש"ח עבור כלל הזכויות העתידיות, לרבות הזכויות מכוח תמ"א 38.
