בחוזר 7/2018 נתנו ההנחיות הבאות לגבי הנפקת אסימונים דיגיטליים למתן שירותים ו/או מוצרים בפיתוח
1. מבוא
הנפקת אסימונים לציבור הינה דרך לגייס מימון למיזמים עסקיים. הנפקת האסימונים הינה בטכנולוגיה ממוחשבת ומוצפנת. בין יתר השימושים באסימונים דיגיטליים חברות יכולות להנפיק "אסימוני מוצרים ושירותים" המייצגים התחייבות מצד החברה, לתת שירות או זכות למוצר עתידי בפיתוח.יצוין כי הנפקת האסימונים היא כנגד רישום חוב (מקדמה מלקוחות) בגובה השירותים או המוצרים שהחברה התחייבה לספק. הנפקה זו אינה מגדילה את הונה של החברה המנפיקה.
בהתאם לתנאים שנקבעו במסגרת בהנפקת האסימונים, עם הגעת המיזם לכדי מוצר סופי והיתכנות טכנולוגית, מחזיקי האסימונים יוכלו לממש את זכותם לקבלת המוצר או השירות כפי שהוצע בהנפקה.
2. אירועי מס בהנפקות אסימוני מוצרים ושירותים
2.1 החברה המנפיקה - החברה המנפיקה אסימונים, מתחייבת להעניק בעתיד שירותים או מוצרים בתמורה לאותם אסימונים שהונפקו לציבור.
2.2 תמורה המתקבלת בהנפקה תירשם כהכנסות נדחות/הכנסות מראש לפי שווי התקבולים שהתקבלו ביום
ההנפקה (כסף פיאט או אסימונים מבוזרים אחרים על פי שוויים במועד התקבול) ובניכוי הוצאות הנפקות
ישירות של האסימונים. ברם, שווי התקבולים שהתקבלו באסימונים מבוזרים אחרים יקבע לפי שווי ממוצע
לאותו יום מסחר על פי ממוצע השערים היומיים שיפורסמו ב-2 או יותר מזירות המסחר המשמעותיות
לאותם אסימונים מבוזרים. מאידך שוויים של אסימונים מבוזרים שהומרו באותו יום, יהיה שוויים התמורה
התקבלה בפועל. במקרה זה החברה תכיר בהכנסה או הוצאה מהשינוי בערך האסימונים המבוזרים
שהתקבלו בהנפקה במועד ההמרה שלהם לכסף פיאט או במועד השימוש בהם.
2.3 במקרה שהחברה מעניקה שירותים או מוכרת מוצרים בתמורה לאסימונים יש להכיר בהכנסות מראש
בהתאם לקצב מתן השירותים או אספקת המוצרים.
2.4 במקרה שהאסימון מקנה זכות תמידית לקבל שירות מהחברה המנפיקה, אזי, ההכנסות מראש תוכרנה
במלואן ביום שהשירות זמין למחזיקי האסימונים ואם השירות זמין בחלקו, יש להכיר בחלק יחסי של
השירות שהפך זמין. יודגש כי, החברה יכולה להכיר בהפרשה אם ישנם התחייבויות עתידיות של החברה
כלפי מחזיקי האסימונים וזאת לפי מבחני ההכרה בהפרשות לצורכי מס כפי שנקבעו בפסיקה.
2.5 במקרים שהאסימונים מקנים זכות לשימוש בפלטפורמה (כגון זכות לסחור באסימונים בפלטפורמה
מפותחת) אותה פיתחה החברה המנפיקה, אזי, ההכנסות מראש תוכרנה במלואן ביום שהפלטפורמה
החלה לפעול.
2.6 חברה שמוכרת אסימונים נוספים שחזרו אליה במסגרת מתן השירותים או מכירת מוצרים או במסגרת
גביית עמלה בגין השימוש בפלטפורמה שפיתחה או אסימונים ששמרה ברשותה במסגרת ה-ICO
הראשונית, ההכנסה תוכר בידיה על פי העקרונות המפורטים בסעיף 2.1.1 -2.1.3. (שווי התמורה ייקבע
לפי שווי האסימון במועד המכירה בשוק המשני).
2.7 החברה המנפיקה תכיר בהכנסה מידית בכל יתרת ההכנסות מראש עם קרות אחד האירועים הבאים:
א. תמורת ההנפקה הייתה מיועדת לפיתוח של מוצר או שירות מסוים, והפיתוח לא צלח. ככל והחברה
תשיב כספים למשקיעים, הם יופחתו מההתחייבות של החברה כלפי המשקיעים וגם מסכום ההכנסה
שתוכר.
ב. החברה המנפיקה הכריזה על פירוק, או נכנסה להקפאת הליכים או הגיעה לחדלות פירעון.
ג. החברה העבירה את מחויבויותיה למחזיקי האסימונים, לגוף אחר, ללא העברת כספי ההנפקה.
ד. החברה מכרה את פעילותה, ללא העברת כספי ההנפקה.
כאשר חברה מנפיקה אסימונים שלא יוצרים לחברה כל מחויבות (לספק שירות ו/או מוצר ו/או
מחויבות להקים פלטפורמה טכנולוגית), אזי החברה תכיר בהכנסה בעת קבלת תמורת ההנפקה.
2.9 במידה והחברה זכאית לדווח על בסיס מוזמן ואכן היא דווחה ע"ב מזומן, אזי, ההכנסות מראש תוכרנה
כהכנסה במועד קבלתן. יודגש כי חברה שבחרה לדווח על בסיס מצטבר במועד ההנפקה, לא תוכל לחזור
בה מבחירה זו.
2.10 העקרונות שפורטו לעיל יחולו גם כאשר החברה תנפיק אסימונים על ידי חברת בת שבבעלותה המלאה,
הרשומה מחוץ לישראל. במקרה שחברת הבת ביצעה את ההנפקה והעבירה הן את כספי ההנפקה והן
התחייבויות הגלומות באסימונים.
3. מחזיקי האסימונים
3.2 עלות האסימונים תוכר כעלות השירות במידה ש אסימונים מקנים זכות לקבלת שירות והכל בכפוף
להוראות הפקודה. במידה והאסימונים מקנים זכות תמידית לקבלת שירות מהחברה שהנפיקה את
האסימונים, אזי ההוצאה עלות השירות תוכר רק במועד שבו החברה המנפיקה חדלה מלספק את אותו
שירות.
3.3 כאשר האסימונים מקנים לבעליהם זכות למוצר, אזי עלות המוצר שהתקבל תהיה עלות האסימונים
שמכוחו התקבל המוצר.
4. הנפקת אסימונים לעובדים
במקרה שחברה מנפיקה אסימונים לעובדי חברה או לנותני שירותים לרבות לדירקטורים (להלן:"העובד"), במקביל להנפקה לציבור, בין בתמורה חלקית ובין ללא תמורה כלל, יחולו ההוראות הבאות:
4.1 הכנסת העובד מהקצאת האסימונים תחויב במס במועד מימוש האסימון או במועד מכירתם של
האסימונים לפי סעיף 2(2) או 2(1) לפקודה, לפי העניין. ההכנסה החייבת תהא ההפרש שבין שווי שוק
האסימונים במועד המימוש בניכוי המחיר ששולם על ידי העובד.
4.2 חברה רשאית לבחור מראש כי הכנסתם של עובדיה מהקצאת האסימונים, תחויב במועד ההקצאה בפועל
של האסימונים וההכנסה החייבת במועד ההקצאה תהא בגובה ההפרש שבין שווי שוק האסימונים במועד
ההקצאה בניכוי תוספת המימוש. בחירה בהסדר זה תהיהבהודעה לפקיד השומה ניכויים, 60 ימים לפחות
לפני מועד ההקצאה. במקרה זה שווי השוק במועד ההקצאה יהווה את מחירו המקורי של האסימון ומועד
ההקצאה הווה את יום הרכישה של האסימון.
4.3 החברה תדרוש הוצאה בהתאם לגובה ההכנסה החייבת של העובד לפי סעיף 2(2) או 2(1) לפקודה או
בגובה סכומי השתתפות שבהם חויבה החברה בשל התחייבותה לחברה שהנפיקה את האסימונים עבור
עובדיה, כנמוך שביניהם. ההוצאה תירשם רק בשנת המס שבה נוכה המס לעובד ותועבר לפקיד השומה
ועיתוי ההוצאה יהיה כנגד ההכנסות מראש שתירשמנה.
4.4 שווי האסימונים המוקצים לעובד, יהיה שוויים הממוצע כפי שנקבע ב-30 ימי המסחר העוקבים למועד
אירוע המס והאחריות על ניכוי המס במקור מהאסימונים שהוקצו לעובדים תחול על החברה.
5. מסחר משני באסימונים
אסימון מהווה זכות ראויה ורכושו של בעליו ולכן מהווה נכס לעניין הפקודה. מסחר באסימונים לאחר הנפקתם תחויב במס כמכירת "נכס" לפי סעיף 91 91 לפקודה, ברם, אדם אשר הכנסותיו ממכירת אסימונים, מגיעות לכדי עסק יסווגו הכנסותיו כהכנסה פירותית. במקרה שהתמורה משולמת באסימונים אחרים אזי עסקינן בעסקת חליפין ושווי המכירה יהיה שווי האסימונים המוחלפים.
6. היבטי מע"מ
6.1 בעת הנפקת אסימונים המהווים מחויבות למתן שירותים - בהתאם לסעיף 24 לחוק מע"מ, מועד החיוב
במס יהא עם קבלת תמורת ההנפקה בידי החברה המנפיקה. ברם, במקרים המפורטים להלן, יחול מועד
החיוב המס עם נתינת השירות:
· כאשר מחזור העסקאות של החברה המנפיקה עולה על 15 מיליון ש"ח ומנהל את פנקסיו לפי תוספת
יא' להוראות ניהול ספרים (סעיף 29(1א) לחוק מע"מ) ולעניין זה, יראו את התמורה בהנפקה כחלק
ממחזור העסקאות.
· כאשר תמורת ההנפקה, כולה או מקצתה, משולמת שלא בכסף (תשלום כנגד באסימונים מבוזרים אחרים).
6.2 בעת הנפקת אסימונים המהווים מחויבות למכר טובין - מועד החיוב במס הוא עם מסירת הטובין לקונה
(ראה סעיף 22 לחוק מע"מ). ברם, בעסקה של מכר טובין בידי אחד מאלה, יחול החיוב במס עם קבלת
התמורה (על בסיס מזומן):
· עוסק שמחזור עסקאותיו אינו עולה על שני מיליון ש"ח.
· יצרן שמחזור עסקאותיו עולה על 2,150,000 אך אינו עולה על 3,800,000, או שמחזור עסקו פחות
מ-2,150,000 שקלים חדשים אך בעסקו יותר מ-6 מועסקים ולא יותר מ-17 מועסקים.
6.3 במקרים בהם החבות במס נקבעת על בסיס מזומן יחולו ההוראות שלהלן:
6.3.1 כאשר המחויבות הינה לאספקת טובין ובעת ההנפקה הלקוח הוא תושב חוץ, הרי שעם קבלת התקבול
החברה תוציא חשבונית מס בשיעור אפס ובמידה שבעת אספקת הטובין הלקוח הינו תושב ישראל, הרי
שיש לבטל את החשבונית המקורית ולהוציא במקומה חשבונית מס בשיעור מלא (ולהיפך, כאשר הלקוח
בעת ההנפקה הוא תושב ישראל ובעת אספקת הטובין הקונה הוא תושב חוץ).
6.3.2 כאשר המחויבות הינה למתן שירות – ובעת ההנפקה הלקוח הוא תושב חוץ, הרי שעם קבלת התקבול
החברה תוציא חשבונית מס בשיעור אפס בהתאם להוראות סעיף 30(א)(5) לחוק ובמידה שבעת מתן
השירות הלקוח הינו תושב ישראל, הרי שיש לבטל את החשבונית המקורית ולהוציא במקומה חשבונית
מס בשיעור מלא (ולהיפך, כאשר בעת ההנפקה הלקוח הוא תושב ישראל ובעת מתן השירות הלקוח הוא
תושב חוץ).
6.3.3 כאשר הלקוחות שרכשו את האסימונים לא חוזרים לחברה לקבלת הטובין או השירות, חשבוניות המס
שיצאו בעת ההנפקה יישארו על כנן כאילו העסקה נעשתה בעת ההנפקה.
6.3.4 אדם אשר מכירת האסימונים אינה מגיעה לכדי עסק לא יחויב במע"מ, מאידך, אדם אשר מכירת
האסימונים מגיעה לכדי עסק יחויב במס כמוסד כספי ויחויב במע"מ לפי סעיף 4 לחוק מע"מ.
