מכירת דירה לקרוב אינה מזקה בחישוב מס לינארי מוטב

בו"ע בו"ע ציפורה הנישומה הקימה חברה וביום 1.10.16 העבירה העוררת, ללא תמורה, 50% מהון מניותיה בחברה לשני אחייניה, בחלקים שווים, כך שכל אחד מהאחיינים מחזיק ב-25% ממניות החברה.

ביום 3.9.17 העבירה הנישומה לחברה את מלוא זכויותיה בדירה בתמורה ל 4.6 מיליון ₪. (הדירה רשומה על שמה, אף כי לפי צוואת אמה הנכס אמור להתחלק באופן שווה בינה לבין שני האחיינים).

בחישוב השבח דרשה הנישומה חישוב מס שבח ליניארי מוטב, וזאת על בסיס סעיף 44(ד) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013 (להלן - הוראת השעה).

מסמ"ק דחה את החישוב המוטב היות שעסקינן במכירה ל"קרוב" מאחר שהחברה הינה איגוד שבשליטת הנישומה.

דיון והכרעה

רקע נורמטיבי

הוראת השעה, המעגנת את תיקון 76 לחוק, הוסיפה במסגרת סעיף 43(6)(ב) את סעיף 48א(ב2) לחוק. הסעיף מעניק חישוב ליניארי מוטב בגין מכירת דירת מגורים מזכה שמועד רכישתה היה לפני יום 1.1.14, והוא ביטל את הוראת הפטור שבסעיף 49ב(1), אשר זיכתה את המוכר בפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה, שאינה דירתו היחידה, אחת לארבע שנים.

"48א.  ...

(ב2) (1)  על אף האמור בסעיף קטן (ב)(1), במכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה היה לפני יום המעבר, יחויב השבח הריאלי בהתאם להוראות אלה:

(א)   השבח הריאלי עד יום המעבר יהיה פטור ממס;

(ב)   על יתרת השבח הריאלי לאחר יום המעבר יחול מס בשיעור הקבוע בסעיף קטן (ב)(1);

 עם זאת, המחוקק ביקש שלא לאפשר תכנוני מס אגרסיביים ומתן הטבה משמעותית למשקיעים, כמו גם למנוע ירידה דרסטית ובלתי מבוקרת במחירי הדיור. לפיכך, נקבע כי מוכר שהיה ביום 1.1.14 בעלים של יותר מדירת מגורים אחת, ומכר בתקופת המעבר - קרי, בתקופה שמיום 1.1.14 עד ליום 31.12.17 - שתי דירות מגורים לכל היותר, יהיה זכאי לחישוב ליניארי מוטב אך ורק אם הוא מקיים את התנאים הקבועים בסעיף 44(ד) להוראת השעה

"44. ....

(ד)   על אף הוראות סעיף קטן (ג), במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר יחולו הוראות אלה:

(1)   סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו בסעיף 43(6)(ב) לחוק זה, יחול על מוכר אחד לגבי מכירת שתי דירות מגורים מזכות, בלבד, ובלבד שמתקיימים כל אלה:

(א)   במכירה של לפחות אחת משתי דירות המגורים בתקופת המעבר, המוכר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר, אילו הסעיף האמור היה עומד בתוקפו במועד המכירה כאמור;

(ב)   במכירה של דירת מגורים שנתקבלה במתנה לפני יום המעבר, מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר;

(ג)    המכירות אינן לקרוב כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, בין בתמורה ובין שלא בתמורה...

        הגדרת המושג "קרוב", המופיעה בסעיף 1 לחוק, קובעת כדלקמן: 

"קרוב" לאדם פלוני -

(1)   בן זוג;

(2)   הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה;

(3)   אח או אחות ובני זוגם;

(4)   איגוד שהוא בשליטתו;"

על פי סעיף 2 לחוק, הגדרת "שליטה" הינה כדלקמן:

"רואים אדם כשולט באיגוד אם לאותו אדם, לבדו או ביחד עם קרוביו (להלן - בעל השליטה), שליטה  ישירה או עקיפה בענינים של האיגוד או שבעל השליטה יכול לשלוט או זכאי לרכוש שליטה כאמור,   ובפרט - אך בלי לגרוע מן הכלל האמור - כשבעל השליטה מחזיק או רשאי לרכוש רובו של הון המניות  או של כוח ההצבעה של האיגוד או רובו של הון המניות שהוצא או אותו חלק ממנו שהיה מזכהו,  במקרה של חלוקת כל הכנסת האיגוד בין החברים, לקבל את רובו של הסכום המתחלק."

בית המשפט קבע שבשנים האחרונות חלה מגמה של העדפת המבחן המהותי-איכותי על-פני המבחן הכמותי, דהיינו - בחינת מידת יכולת ההשפעה של בעל המניות על ניהול החברה. (ראה ע"מ 6352/01 חדשות ישראל (טי.אי.אן.סי) בע"מ נ' שר התקשורת).

המבחן המהותי היכה שורשים גם בכל הקשור לדיני המס. דבר הנלמד מההלכה הפסוקה כי את המושג "שליטה" יש לפרש בהתאם לתכלית חקיקת המס, אשר שואפת למסות עסקאות על-פי מהותן האמיתית, ולחתור למיסוי מס אמת. משכך, אין לבחון שאלת קיומה של "שליטה" על פי מבחן פורמלי-צר, אלא יש לבצע בחינה מהותית בדבר יכולתו האפקטיבית של בעל המניות לתת הוראות, להשפיע ולקבוע בנוגע למדיניותה של החברה. (ראה ע"א 1609/16 חברת שי צמרות ופס"ד ע"א 7387/06 בן ארי)

בית המשפט פסק כי הנישומה אינה זכאית לחישוב מס מוטב היות והיא בעלת שליטה בחברה מהסיבות הבאות:

א. המבחן המבוסס על שיעור אחזקת המניות יוצר, לכל היותר, חזקה לפיה מתקיימת שליטה, אך בוודאי אין     

     הוא מבחן בלעדי ואין הוא גורע מהמבחן המהותי האמור ברישא של ההגדרה. 

ב. הנישומה לא הציגה את תקנון החברה, ועל כן לא הוצגה בפנינו ראיה באשר לרוב הנדרש באסיפת בעלי     

     מניות לצורך קבלת החלטות בחברה.

ג.  ספק גדול בעיניי אם ניתן להתייחס לבעל מניות המחזיק ב-50% ממניות החברה ככזה שאינו יכול לשלוט על

    קבלת החלטות מהותיות בחברה. היות שהנישומה מכוח היותה בעלת מחצית מהון המניות המונפק בחברה,

    מחזיקה בכוח לחסום או לסכל קבלתן של החלטות המצריכות רוב בחברה על פי התקנון, כאשר ללא

    הסכמתה - לא ניתן יהיה להעביר החלטות שכאלו.

ד. בעת שהוקמה החברה בשנת 2014 החזיקה הנישומה ב-100% ממניותיה. העוררת היא זו שהחליטה במודע

    ובמתוכנן זמן לא רב (עשרה חודשים) לפני הסכם המכר של הנכס לחברה להעביר מחצית ממניותיה בחברה

    לאחיינים ללא תמורה.

ה. הנישומה היא זו שבחרה במודע ובמכוון להתפטר מתפקידה בדירקטוריון החברה כשמונה חודשים לפני

     הסכם המכר.

ו. הנישומה הודתה כי היא סמכה על שרון וייס (האחיין שלה), כמנהל החברה בפועל, שימשיך לנהל את

    החברה באופן התואם את האינטרסים שלה.

ז. המונח "שליטה" בחוק מיסוי מקרקעין יכול לבוא לידי ביטוי באופן עקיף, מתוקף יחסי האמון ששררו כל

   השנים בין העוררת לאחיינים, הרי שהמסקנה הברורה והמתבקשת היא כי שרון וייס מנהל את החברה באופן

    מתואם עם העוררת ואף החלטה לא תתקבל בניגוד לדעתה, ובכך יש כדי לבסס שליטה של העוררת בחברה,

    ולו באופן עקיף.

ח. האחיין של הנישומה העיד ש"מעולם לא קיבל החלטה שמנוגדת לאינטרס העוררת ופעל מאז ומתמיד

     בתיאום מלא ובהיוועצות עם העוררת, ודיווח לה על פעולותיו"

ט. בהסכם המכר נקבע שהנישומה צריכה לקבל תמורה בסך של 4.6 מיליון ש"ח בגין העברת זכויותיה בנכס

     לידי החברה. אלא שתמורה זו לא שולמה לעוררת עד עצם היום הזה ולכן ברור שבהתבסס על יחסי האמון

     שביניהם ומתוך אמונתה השלמה של העוררת, כי לא ייעשה בנכס דבר בניגוד לדעתה - ניתנה הלוואת

     בעלים זו.

בית המשפט מגיע למסקנה ש"קיומה של אותה הלוואת בעלים וההתחייבות הקיימת לשלם לעוררת את התמורה בגין העברת הנכס על שם החברה - מקנה לעוררת שליטה בחברה, ולו בעקיפין. הלוואת בעלים על סך של 4.6 מיליון ש"ח מקנה לעוררת שליטה על אופן התנהלותה של החברה ובהכוונת דרכה למימוש פרויקט המגורים שייבנה על הנכס על מנת שתקבל העוררת את הכספים והתמורה המגיעים לה."