בפס"ד סקמסקי (ע"מ 5413-04-15) נידון מקרה של בעלי מניות שמכרו מניות בחברה שבבעלותם שהינה בעלת מפעל מאושר וביקשו לשלם מס בגין הר.ר.ל בשיעור של 15% שהינו שיעור המס שהיה חל אילו חולקו הרווחים כדיבידנד.

רקע עובדתי

החברה הוקמה בשנת 1976 ע"י שלושה בעל מניות ונרשמה למסחר בשנת 1991. ביום 6.10.2011 מכרו הנישומים את מניותיהם לחברה זרה וביום 9.10.2011 נמחקו המניות מהרישום למסחר. החברה היתה זכאית להטבות מס לפי חוק לעידוד השקעות הון.

הנישומים דווחו על מכירת המניות ובגין חלקם ברווחים הראויים לחלוקה הפטורים ממס לפי חוק העידוד דרשו לשלם מס בשיעור של 15% .

הכרעה

לשום סעיף 94ב לפקודה הינה כהי לישנא:

"(א) במכירת מניה של חברה שמניותיה אינה רשומות למסחר בבורסה על ידי יחיד ,אם יום רכישת המניות הנמכרות היה לפני המועד הקובע, או על ידי חבר בני אדם ,יחולו הוראות אלה: 

(1) שיעור המס על חלק רווח ההון הריאלי השווה לחלק מהרווחי הראויים לחלוקה ,כיחס שבין חלקו של המוכר בזכות לרווחי בחברה על פי המניה לכלל הזכויות לרווחי בחברה, יהיה שיעור המס שהיה חל עליה, אילו היו מתקבלים כדיבידנד סמוך לפני המכירה, לפי סעיפי 125ב או 126(ב), לפי העניין. 

(2) ...

(א1) הוראות סעיף- קטן (א) יחולו, בשינויים המחויבים, במכירת מניה של חברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה, ובלבד שמוכר המניה היה בעל מניות מהותי בחברה שמניותיה נמכרות, במועד המכירה או ביו כלשהו ב21 החודשי שקדמו למכירה".   

סעיף 94ב נחקק בתיקון 52 לפקודה שמטרתו הייתה למנוע הבדלים משמעותיים בשיעור המס הסופי המוטל על הרווחים הצבורים בחברה, בין מצב שבו רווחי אלה מחולקים כדיבידנד לבין מצב שאותם רווחים מועברים בעת מכירת מניות החברה ממוכר לרוכש ותמורתו מתקבלת בידי המוכר כרווח הון.

בתיקון 132, בתחולה מיום 1.1.2003, הועלה שיעור המס המוטל על הרר"ל והשווה לשיעור המס שהיה חל על רווחים אלה, אילו היו מחולקים כדיבידנד ליחיד וכך נוצרה אדישות מיסוית לגבי שני התרחישים. 

תכולת סעיף 94ב על מניות נסחרות

עובר לתיקון 132 רווח ההון שנוצר ליחיד ממכירת מניה נסחרת בבורסה היה פטור ממס על פי סעיף 97(ג) לפקודת מס הכנסה וצו מס הכנסה (פטור ממס על רווח הו ממכירת מניות), התשמ"א!1981, למעט חברה שישמה את הוראות חוק התיאומים שהייתה חייבת במס על רווח הון ממניות נסחרות.

בתיקון 132 נכללו הוראות מפורטות בחלק ה3 לפקודה לגבי חיוב במס רווחי הון ממניות נסחרות ובוטל הוראות סעיף 97(ג) לפקודה. על מנת למנוע מיסוי רטרואקטיבי של רווח הון שנצבר עד ליום 1.1.2003 נקבע שהמחיר המקורי של המניות הנסחרות יהיה לפי ממוצע שוויו בכל אחד משלושת ימי המסחר בבורסה שקדמו ליום 1.1.03 ויום הרכישה נקבע ל 1.1.03 (תקנה 3 לתקנות מס הכנסה (חישוב רווח הון במכירת נייר ערך הנסחר בבורסה, מילווה מדינה או יחידה בקר נאמנות), תשס"ג2002.

בתיקון 147 הוסף סעיף94ב(א1) שהחיל את הוראות סעיף 94ב על מכירת מניה של חברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה ובלבד, שמוכר המניה היה בעל מניות מהותי בחברה שמניותיה נמכרות, במועד המכירה או ביום כלשהו ב- 12 החודשים שקדמו למכירה. כמו כן, במסגרת תיקון 147 בוטל חלק ה-3 לרבות סעיף 105יא(א) וחוקק סעיף 90(ט(2) לתיקון 147 שקובע את הוראת המעבר הבא: "המחיר המקורי ויום הרכישה של נייר ערך שיום    רכישתו קדם ליום התחילה (1.1.06) ייקבעו כפי שהיו נקבעים אילו נמכר נייר הערך ביום האחרון של שנת המס 2005. הוראות סעיף 91(ב1) לפקודה לא יחולו לגבי נייר ערך כאמור ." 

צא ולמד, שהמחיר המקורי ויום הרכישה של מניות הנישומים, אשר יום הרכישה שלהם קדם ל-1.1.06 יחולו הוראות הפקודה כפי שהיו טרם תיקון 147, היינו, כפי נוסח ההוראות הרלבנטיות בפקודה לאחר תיקו 123. 

פקיד השומה טען שסעיף 94ב(א1) חל רק על מכירת מניות על ידי יחיד רק אם יום רכישת המניות הנמכרות היה לפני המועד הקובע (1.1.2003) והיות וסעיף 105יג(א) קיבע את יום רכישת המניות למועד הקובע אזי אין תחולה לסעיף 94ב.

בית המשפט קיבל את עמדת הנישומים שלפיה, קביעת יום הרכישה כמועד הקובע הינה "פיקציה משפטית", בהסתמך על פסק הדין בעניין פגי, היות וסעיף 105יג שבוטל, לרבות תקנה 3(א) לתקנות חישוב רווח הון חוקקו בכדי לשמר את הפטור בגין מכירת מניות נסחרות שקדם לתיקון 132 (ראה לעניין זה פס"ד שניידר). בית המשפט מציין שפרשנות פ"ש מובילה למסקנה שסעיף 94ב לפקודה לא יחול על מכירת מניות על ידי יחיד הן כאשר יום רכישת המניות הינו לאחר 1.1.03 ובין לפניו ו"פרשנות זו אינה עולה בקנה אחד עם ההוראה המפורשת בסעיף 94ב(א) לפקודה ואף אין מקום לקבלה" ולכן יש להחיל את הוראות סעיף 94ב(א) לפקודה במכירת מניות נסחרות בידי יחיד שרכש את המניות בפועל לפני ה- 1.1.03.

תכולת סעיף 94ב בכירת מניות בידי יחידים.

פ"ש שסעיף 94(א1) חל רק על חברות המוכרות מניות נסחרות ולא על יחידים וזאת בהסתמך על בסיס ההגבלה שנקבעה בתיקון 132 והוראות המעבר היות שלדידו אין כל נפקות מיסויית ביחס ליחיד שכן שיעור המס על יחיד המקבל דיבידנד הינו %25) שהינו זהה לשיעור המס החל על רווח הון בידי יחיד.

בית המשפט דחה את העמדה הזאת היות וסעיף 94ב(א)(1) לפקודה מפנה בסיפא לסעיפי 125ב או 126(ב), לפי העניין. ההפניה לסעיף 125ב מעידה שהמחוקק התכוון להחיל את הסעיף גם על יחידים היות וסעיף 125ב עוסק בשיעור מס הדיבידנד בידי יחיד.

שיעור המס בגין ר.ר.ל הנובע מרווחים של מפעל מאושר

1 

"(א) קיבל אד דיבידנד ששול מתו+ הכנסה חייבת, בניכוי מס החברות החל עליהכאמור בסעי- קט% (א()3) עד( 5) או בסעי- קט %(א1) או בסעי- 51(ב) או בסעי- 53ג(ב), יהיה חייב עליו במס הכנסה בשיעור של %15; הוא הדי% לגבי דיבידנד שמשלמת חברה מתו+ דיבידנד כאמור". 

פ"ש טען שסעיף 94ב לפקודה קובע ששיעור המס בגין הר.ר.ל יהיה שיעור המס שהיה חל עליה אילו היו מתקבלים כדיבידנד סמוך לפני המכירה והמחוקק המשיך והפנה לסעיפי 125ב או 126(ב) לפקודה ולכן שיעור המס בגין הר.ר.ל בעניינו הינו 25% כפי שנקבע בסעיף 125ב לפקודה.

בית המשפט מראה את הכשלים שחוזר 3/2012 שלפיו ההנחיות המקצועיות לסעיף 94ב אינן מבחינות בקביעת שיעורי המס החלים על דיבידנד המחולק בידי מפעל מאושר, בין חברות לבין יחידים ונקבע בהם במפורש כי קביעת שיעורי המס אינה מכוח הוראות סעיפי 125ב(2) או 126(ב). כמו כן בית המשפט מציין את פס"ד צ.א.ג שלפיו נקבע שהוראות חוק העידוד גוברות על הוראת סעיף 126(ב) לפקודה בנוגע לחלוקת דיבידנד על ידי חברת בת לחברת אם, כאשר חברת הבת פועלת במסגרת חוק העידוד ומכריעה ש"בנסיבות אלה, אני סבור כי יש בפסיקת בית המשפט בעניי צ.א.ג כדי לחזק את פרשנות המערערים במצב הרלבנטי לעניין .זאת ועוד, אף שסעיף 94ב(א)(1) מפנה במפורש לסעיף 125ב לפקודה ביחס ליחיד, ואינו מזכיר את חוק העידוד, הכלל הוא שחוק ספציפי גובר על חוק כללי (דנ"א 1595/06 עזבון המנוח אדוארד ארידור ז"ל נ' עיריית פתח תקווה (21.3.13) פסקה 28; ע"א 148/89 שיכון עובדי בע"מ נ' עיזבון יוסף בליבאום ז"ל, פ"ד מט(5) 584 (1996), עמ '505, פסקה 01... מכאן, שיש תחולה להוראות סעיף 74 לחוק העידוד ,על פיה שיעור המס הוא %15 והן גוברות על הוראות סעיף 125ב לפקודה, על פיה מיסוי הדיבידנד הוא בשיעור של %25." 

פקיד השומה טען שלחילופין הרווחים שנצברו בחברה הינם רווחים ממפעל מאושר שלא שולם בגינם מס חברות ולכן אין בידי החברה רווחים ראויים לחלוקה ולא מתקיימת התכלית של סעיף 94ב שמטרתו למנוע מיסוי כפול על הכנסה המתקבלת בידי בעל מניות בעת מכירת המניות.

בית המשפט קיבל את עמדת הנישומים שלפיה בעתיד לכשיחולק הדיבידנד בפועל ישולם מס החברת במלואו ולכן לא נוצרה הטבת מס, והרווחים שנצברו בחברה הינם ברי חיוב אלא שתשלום מס החברות בגינן נדחה למועד חלוקת הדיבידנד בפועל. כמו כן דחיית מועד החלוקה עולה בקנה אחד עם תכלית חוק העידוד, והיא השארת הרווחים שנצברו ברמת החברה דבר המתיישב גם עם הניטרליות המיסויית שבבסיס סעיף 94ב לפקודה.

לאור כל האמור לעיל פסק בית המשפט שהוראות סעיף 94ב לפקודה יחולו על מכירת המניות בידי הנישומים בעת מכירת מניותיהם הסחירות ושיעור המס בגין הר.ר.ל יהיה לפי סעיף 47(ב)(2)(א) לחוק העידוד, דהיינו ,%15.