בפס"ד ע"מ 35834-07-12 נידון מקרה של חברת עמינח שעוסקת בייצור ושיווק של מזרונים וריהוט שבמסגרת פעילותה, ולצורך שיווק מוצריה לקהל הרחב, מתקשרת הנישומה עם משווקים אשר רכשו את מוצריה ומכרו אותה לצרכן לצרכן הסופי. הנישומה עוסקת בשיטת הנקודות על מנת לתגמל את הסוחרים המשווקים את מוצריה, לפי שיטה זאת הסוחרים רוכשים מהמערערת את מוצריה ובגין רכישות אלו הם צוברים נקודות זכות שניתן להמירן לכסף או לשווה כסף (נסיעות לחו"ל, רכישת רכב, מימון שיפוצים בעסק, השתתפות בפרסום, השתתפות בשכר-דירה, מימון נופשים ועוד). מאידך גיסא, פ"ש טען שמתן הטבות בשווה כסף מחייב את הנישומה לנכות במקור בגין התשלומים דנן.
דיון והכרעה
המסגרת הנורמטיבית
חובת ניכוי מס במקור קבועה בסעיף 164 לפקודה שקובע ש"כל המשלם או אחראי לתשלומה של הכנסת עבודה... או של כל הכנסה אחרת ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבעה לכך בצו, ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו; ..."
בצו לקביעת הכנסה נקבע ש"תשלומים בעד שירותים או נכסים יהיו הכנסה לעניין סעיף 164 לפקודה", כאשר "תשלומים בעד שירותים או נכסים" הינם "סכומים המשתלמים על ידי...חברה החייבת בחובת ניהול מערכת חשבונות כפולה... בעד שירותים, בעד נכסים או בעד שירותים ונכסים, בין במישרין ובין בעקיפין, בין בתשלום חד-פעמי ובין בשיעורים, בין על חשבונם הם ובין מטעמו או על חשבונו של אדם אחר, והכל בין בכסף בין בשווה כסף...".
צא ולמד, שחברה שמשלמת בעד שירותים או נכסים, הנחשבים להכנסה על פי הפקודה והצו מחוייבת לנכות מס במקור בין אם התשלום הוא, במישרין או בעקיפין, בכסף, או בשווה כסף וכל זאת בהתקיימות שני התנאים הבאים:
א. התשלום נחשב להכנסה של מקבלה, על פי פקודת מס ההכנסה.
ב. התשלום ניתן עבור ביצוע שירותים או מכירת נכסים מהמקבל למשלם.
סעיף 2(א) לתקנות קובע שיש לנכות 20% מס במקור, ברם סעיף 2(ג) לתקנה מוסיף סייג לגבי תשלום בשווה כסף:
"היה התשלום האמור בתקנת משנה (א) כולו או חלקו בשווה כסף יקבע המשלם לצורך הניכוי את סכום התשלום כפי שעלה לו, פקיד השומה רשאי להגדיל או להקטין את הסכום האמור בתקנת משנה זו, והמשלם ינכה את המס לפי קביעת פקיד השומה".
בהוראת ביצוע 90/19 שעניינה "פרסים לסוכנים ולסוחרים כהכנסה וחובת ניכוי במקור" נקבע שיש לראות בפרסים בשל הגברת מכירות כחלק אינטגרלי מהכנסותיו של הסוכן או הסוחר, היות שהפרסים ניתנים בשל שירות שניתן לספק-נותן הפרס. לפיכך יש לנכות מהם מס במקור. יחד עם זאת, כאשר הפרס הוא הענקת כמות נוספת של המוצר הנרכש במהלך העסקים הרגיל מן הספק, יש לראות בכך עלות רכישה נמוכה יותר (הנחה) ולכן אין לנכות מס במקור במקרה כזה.
עוד נקבע בהוראת ביצוע 90/19 כי אם על נותן הפרס חל הצו לקביעת הכנסה עליו לנכות מס במקור אף משווי הפרס שניתן לסוכן, בהתאם לתקנות מס ההכנסה, בשיעור של 30%.
יוצא מכל האמור לעיל, שחובת ניכוי במקור תחול בהתקיים שני התנאים הבאים:
א. האם הסוחרים-המשווקים סיפקו למערערת בתקופה הרלוונטית שירותי שיווק?
ב. האם פדיון הנקודות שנצברו לטובת הסוחרים-משווקים בשווה כסף עולה לכדי הכנסה?
א. האם סיפקו הסוחרים למערערת שירותי שיווק?
הסוחרים אמנם אינם משמשים כסוכנים ישירים של המערערת אולם הסוחרים-משווקים נותנים שירותי קידום מכירות למוצרי המערערת, בהתאם לתוצאות הם מתוגמלים על פי שיטת הנקודות, שהיא שיטה תמרוץ לקוחות הנהוגה במערערת. הנישומה קידמה את מוצריה וחייבה
אותם למשוך סחורה, שכן אחרת צפויים היו השיקים מהמשווקים להיפרע ללא תמורה ובכך היה משום הפסד כספי. בית המשפט מדגיש
שהנקודות שהומרו לתשלומים שונים הינם על פי בחירתם של המשווקים עצמם ולכן אינם מהווים הנחות מחיר אלא תשלומים שמהווים
תמריצים בעד קידום מכירות.
בית המשפט מגיע לכלל המסקנה ש"המשווקים נתנו למערערת שירותי שיווק וקידום מכירות, ובתמורה לכך זיכתה אותם המערערת בנקודות
זכות. נקודות זכות אלו הומרו, על פי בחירת המשווקים, לסחורה, לכסף או לשווה כסף כגון: נסיעות לחו"ל, שירותים ומוצרים אותם שילמה
המערערת. מכאן, שהתנאי בדבר מתן שירות האמור בצו לקביעת הכנסה - מתקיים.
ב. האם מימוש נקודות זכות שנצברו עולה לכדי "הכנסה"?
בית המשפט מסכים עם פרשנות של רשות המסים שלפיה יש לראות בפרסים להגברת מכירות לסוכנים וסוחרים כחלק
אינטגרלי מהכנסותיהם, היות שהפרסים ניתנים בשל שירות שניתן לספק נותן הפרס עבור הגברת מכירות והיות שפרסים אלה
ניתנים במסגרת היחסים המסחריים בין הספק למשווקים ומהווים חלק אינטגרלי מההכנסות הקבועות של המשווקים.
בית המשפט מגיע לכלל מסקנה, שהנישומה לא הוכיחה שהתקבולים אינם מהווים הכנסה ולכן יש לראותם הכנסה בשווה כסף חייבת בניכוי
במקור.
למותר לציין שהקביעה כי תקבולי המשווקים בשווה כסף הם "הכנסה החייבת בניכוי במקור עולה בקנה אחד עם תכליות כלליות וספציפיות של דיני המס ובעיקר עם תכלית מנגנון ניכוי מס במקור.
