שיעור המס החל על רכישה או מכירה של דירת מגורים יחידה, כאשר לעורך העסקה יש בן זוג המחזיק בדירה משלו, ובני הזוג טוענים להפרדה רכושית ביניהם
בע"א 18/4298 נדנו שני תיקים שהחלק העובדתי הוא כדלקמן:
א.תיק מס רכישה -הנישומה ובן זוגה חתמו בערב נישואיהם על הסכם ממון שלפיו דירה וחשבון בנק שהיו בבעלות בן הזוג קודם לנישואין יישארו בבעלותו ומלבד שני נכסים אלה, שנותרו בבעלות בן הזוג בלבד, ניהלו בני הזוג משק בית משותף לכל דבר. כעבור 10 שנים רכשו שני בני הזוג ביחד דירה משותפת. הנישומה טענה שעל מחצית הדירה שלה יחול מס רכישה של דירה יחידה. מסמ"ק טען שעל המשיבה לשלם את שיעור המס הרגיל, היות שבהליך הנישואין נמכרה דירת בן הזוג ונקנתה דירה אחרת במקומה, מכספי בן הזוג, ועל כך שהמשיבה הייתה מעורבת בשיפוץ דירת בן הזוג.
ב.תיק מס שבח- הנישום מכר דירת מגורים שהייתה בבעלותו עובר למועד שהוא ובת זוגו הפכו לידועים בציבור ובעת מכירת הדירה היו בבעלותה של בת זוגו שתי דירות מגורים, אחת מהן נרכשה קודם ליצירת הקשר הזוגי ואחת מהן - הדירה שבה גרו בני הזוג - נרכשה בידי בת הזוג בעת שהיא והמשיב כבר היו ידועים בציבור. הנישום טען למכירת בפטור ממס שבח לפי הוראות דירת מגורים יחידה וזאת היות שחתם על הסכם ממון כארבע שנים קודם למכירת הדירה. מסמ"ק טען שלא חלים הקלות המס על מכירת דירת מגורים יחידה היות שהסכם הממון בין בני הזוג נחתם כשמונה שנים לאחר שהוכרו כידועים בציבור והנישום השתתף בהוצאות שיפוץ דירת המגורים של המשפחה, ששייכת כאמור לבת זוגו.
השופט הנדל
סעיף 9(ג1א)(2)(ב)(2) קובע שיראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי - כרוכש אחד;
סעיף 49(ב)קובע שלענין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחד.
תכליתם של הסעיפים שלעיל נידונה בשלושה פסקי דין עיקריים כדלקמן:
פס"ד עברי - באותו עניין דובר על שני בני זוג שערכו הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית, שכל אחד מהם החזיק בדירה קודם לנישואין. שני בני הזוג מכרו לאחר הנישואין את הדירות. רשות המסים טענה שעסקת המכירה השנייה חייבת במס שבח לפי הדין דאז, כאילו מדובר במכירת דירה שנייה של אותו אדם, למרות שכל אחד מבני הזוג מכר רק דירה אחת שהייתה בבעלותו.
השופט א' ריבלין והנשיא א' ברק קיבלו את עמדת מסמ"ק בהסמתכותם על גישת המגורים שלפיה הסעיפים שלעיל מבטאים השקפה שלפיה יש למסות עסקאות במקרקעין אלא אם ישנו חריג המצדיק זאת, והקביעה שאין הצדקה כזו במקום שבו בני זוג גרים יחד בדרך קבע ולשני בני הזוג גם יחד יש יותר מדירה אחת. צא ולמד שגישה זו מפרשת את המילים "רוכש ובן זוגו" ו"מוכר ובן זוגו" ככוללות את כל סוגי הזוגות - אלה שהפרידו את רכושם ואלה שלא. פרשנות זו נעוצה בהשקפה שבני זוג הגרים יחד הם בגדר "יחידת צריכה וחסכון" אחת.
ט' שטרסברג-כהן קיבלה את עמדת מסמ"ק בהסמתכותה על גישת הקניין שלפיה, תכליתם של סעיפי החוק האמורים היא למנוע "תכנוני מס" פסולים, דהיינו ניצול בלתי רצוי של המישור הקנייני כדי להיפטר מתשלום מס כגון רישום הדירה על בן זוג אחד בכדי קבלת הטבת מס למרות שהיא תקפה מבחינה קניינית.
דהיינו, הרכוש שייך באופן עקרוני לשני בני הזוג, רישום הדירה על שם אחד מהם נועד, כנראה, להפחית את חבות המס. אך כאשר יש הפרדה של הרכוש המשותף, שאינה רק כלי להימנעות מתשלום מס אלא מבטאת את צורת הזוגיות שבה בחרו בני הזוג, אזי על דיני המסים לכבד את דיני הקניין.
פס"ד פלם – נדון מקרה של בני זוג שהתחתנו תוך הפרדה של רכושם, כשבמועד זה כבר הייתה בידי אחד מבני הזוג דירת מגורים. לאחר החתונה רכשו בני הזוג דירה, ורשות המיסים ביקשה למסות את העסקה כאילו מדובר בעסקה בדירה שנייה, גם ביחס לחלקו של בן הזוג שלא הייתה בבעלותו דירה נוספת.
הנשיא ברק והשופטת חיות קבעו שלגבי מחצית הדירה יחושב מס רכישה לפי שיעור המס החל על דירת מגורים יחידה וזאת על פי גישת דיני המשפחה שמכיר בכך שלאחר יצירת התא המשפחתי מדובר ב"יחידה" אחת לצרכי מס, ברם יש להכיר בהפרדה רכושית שקבעו בני הזוג לגבי זכויות קניינות שנקבעו לפני יצירת התא המשפחתי.
פס"ד שלמי- נדון מקרה של בני זוג, שבבעלות כל אחד מהם דירה הרשומה על שמו, ערכו לאחר הנישואין הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית. בשלב כלשהו מכר אחד מבני הזוג דירה שבבעלותו, ולאחר מכן מכר גם בן הזוג השני דירה שבבעלותו. בית המשפט קבע מפי השופט י' דנציגר ובהסכמת השופטים נ' סולברג וד' ברק ארז, כי באופן עקרוני יש להעדיף את הגישה הקניינית. יחד עם זאת, נקבע כי כאשר שיעור המס תלוי בהפרדה הרכושית, אין די לטעון לקיומה של הפרדה כזו או להוכיחה "על הנייר" בלבד, אלא על בני הזוג להוכיחה הלכה למעשה ולכן התיק הוחזר לבית משפט קמא על מנת לקבוע האם באותו עניין התקיימה ההפרדה בפועל.
יודגש כי השופט דנציגר והשופטת ברק-ארז קבעו שהסכם ממון הוא תנאי הכרחי אך לא מספיק להוכחת הפרדה רכושית והשופט סולברג קבע שניתן להוכיח הפרדה רכושית גם מבלי להציג הסכם ממון.
השופט הנדל מסכם שלדידו הגישה הראויה הינה גישת התא המשפחתי שבה תמכו הנשיא ברק והשופטת חיות בעניין פלם, היות וגישת המגורים וגישת הקניין אינן מכרים בכך שלעיתים בוחרים בני הזוג ליצור תא משפחתי שמכיל שלושה חדרים פנימיים: חדר המגורים של המשפחה כולה, אך גם חדר נפרד לכל אחד מבני הזוג. גישת הקניין אינה נותנת ביטוי מספיק לעובדה שתא משפחתי שבו קיימת הפרדה רכושית מוחלטת הוא עדיין תא משפחתי, ולא אוסף של יחידים שכל אחד גר בחדרו בלבד.
דיון והכרעה
כבוד השופט מכריע שיש להציג הסכם ממון או הסכם הפרדה רכושית ולהוכיך שבני הזוג פעלו על פי ההסכם הלכה למעשה, דהיינו כי ההפרדה הרכושית לא נותרה 'על הנייר' אלא התקיימה בפועל ואם ההסכם לא נשמר בפועל אין הוא מצדיק את הטבת המס.
בעניינו, וועדת הערער בחנה האם הסכם הממון הינו הסכם למראית עין או לאו וסיימה את הדיון לאחר שהשיבה על כך בשלילה. ברם, יש לבחון את המצב בהווה ונטל ההוכחה על הנישום להוכיך בעת ביצוע העסקה שההפרדה הרכושית נשמרת.
השופט מוסיף שבמקרה שבו ההפרדה היא רק ביחס לדירה, ובני הזוג חיים במשק בית-כלכלי משותף ביתר ההקשרים מבלי לנהל הפרדה רכושית, ראוי לדרוש הפרדה מלאה ביחס לדירה עצמה. להלן שתי דוגמאות ששוללות את ההקלה במס:
בני זוג הגרים בדירה, נשוא הממכר, מבלי שיש התחשבנות ביחס לשכר הדירה.
הדירה הנמכרת מושכרת, ושכר הדירה נכנס לחשבון בנק משותף או מתחלק באופן שווה בין חשבונות נפרדים של בני הזוג.
בית המשפט בוחן מספר עובדות להתקיימות הפרדה רכושית בין בני זוג כדלקמן:
חלוף ששה חודשים ויותר ממועד אישורו של הסכם הממון עד למועד הסכם המכר.
רישום הזכויות בנכס תואם את שיוכו לפי הסכם הממון.
הנכס אינו משמש למגורי המשפחה.
תשלומי משכנתא משולמים על-ידי בן הזוג שאליו משויך הנכס בהסכם.
תקבולי השכירות מועברים רק אל בן הזוג שהינו בעל הקרקע.
מאידך, מגורים בדירתו של אחד מבני הזוג ב'חינם' יכולה ללמד על כך שההפרדה הכלכלית בין בני הזוג אינה מלאה.
תיק מס הרכישה- השופט קבע שלא התקיימה הפרדה רכושית ולכן הנישום לא זכאי להקלה במס מהסיבות הבאות:
הסכם הממון לא קבע הפרדה רכושית מלאה, אלא רק ביחס לדירה ולחשבון בנק שהיה לבן הזוג קודם לנישואין.
בני הזוג ניהלו לאחר נישואיהם משק בית משותף.
בני הזוג ניהלו חשבון בנק משותף, ומשכורותיהם נכנסו לחשבון זה מבלי להבחין בין הסכום שהכניס כל אחד מבני הזוג לחשבון.
בני הזוג גרו בדירה של בן הזוג, מבלי שאישה שילמה לו שכר דירה או שניתן כל ביטוי כלכלי לכך ששני בני הזוג התגוררו בדירה כעשר שנים.
צא ולמד שמהלך חיי הנישואין מצביע על כך שבני הזוג נהגו בדירה באופן שמקור הרכישה של בן הזוג לא נתן את אותותיו ולכן לא מתייקמת הפרדה רכושית ולכן יש לחייב את העסקה בשיעור מס הרכישה שחל על עסקה בדירה שאינה יחידה.
תיק מס השבח - השופט קבע שלא התקיימה הפרדה רכושית ולכן הנישום לא זכאי להקלה במס מהסיבות הבאות:
בני הזוג התגוררו שנים רבות בדירה ששייכת לבת הזוג בלבד לפי הסכם הממון, מבלי ששולם שכר דירה או הוכח שנעשה קיזוז אחר המשקף את שיוכה של הדירה לבת הזוג בלבד.
בני הזוג ידועים בציבור לפחות משנת 2003 והסכם הממון נערך בשנת 2011 ומכירת הדירה הייתה בשנת 2015. השופט מקבל את מסקנת ועדת הערר שלפיה ההסכם לא נערך רק לשם קבלת פטור ממס.
לדידי השופט, רכישה דירה ע"י אחד מבני הזוג ומכירה דירה אחת של בן הזוג השני, מצדיקה להתייחס למכירה האחרונה כאל מכירת דירה יחידה מבחינת "התא המשפחתי", שכן חברי התא המשפחתי לא רכשו לאחר הקמתו שתי דירות, אלא רכשו דירה יחידה ומכרו דירה יחידה. הדברים נכונים לפי הלכת שלמי שהדגישה את מועד יצירת התא המשפחתי ובעיקר את העובדה שמבחינת בן הזוג שמכר את הדירה מדובר ב"מטען היסטורי" שנצבר לפני יצירת הקשר הזוגי ולכן רכישת הדירה לאחר יצירת התא המשפחתי אין בה כדי להצדיק את עמדת רשות המסים. בית המשפט מוסיף שהפרדה רכושית בין בני הזוג לא מחייבת שבני הזוג צריכים להתחשבן ולערוך קיזוז ביחס לכל פרוטה ופרוטה שכן הפרדה רכושית אינה סותרת שיתוף בהוצאות המחיה השוטפות.
נשיאה בהוצאות שיפוץ הדירה- הנישום מימן חלק משיפוץ הדירה ששיפרה את הנכס ששייך לפי ההסכם לבת הזוג בלבד. השילוב של מגורים בחינם בדירת בת הזוג והשתתפות בשיפוצה הוא שמכריע את הכף לחובת הנישום ויודגש שהשיפוץ יכול להוביל גם לשיתוף בדירה המשופצת גם בהיבט הקנייני של הדירה ולכן יש לייחס לנישום את דירת בת הזוג לעניין מס השבח שחל עליו, כך שבעת מכירת דירתו יש לראותה כדירה שנייה ולא יחידה.
השופט ע' גרוסקופף:
בפסיקה הוצגו שני טעמים למיסוי היחידה המשפחתית כדלקמן:
תכלית שלילית - מניעת תכנוני מס בלתי לגיטימיים.
תכלית חיובית - מתן אפשרות לתא המשפחתי כמכלול להגשים את מאוויו וצרכיו- אם לכל אחד משני אנשים בגירים עומדת זכות נפרדת לפטור ולהקלה במס, אינני רואה מדוע שימוש בה לאחר שהפכו לבני זוג הוא בגדר תכנון מס בלתי לגיטימי שהכוונה הייתה לשלול את הזכאות מקטינים שטרם נישאו, מתוך חשש לרישום פיקטיבי של נכסים על שמם.
החריג הראשון - חריג המטען ההיסטורי
היחידה המשפחתית מסדירה את מעמדם של בני הזוג לעניין הפטור וההקלה ממועד הנישואין ואין להתייחס לפעולות שעשה בן הזוג האחד לפני מועד זה לבן הזוג האחר, היות ואין לגרור את ההיסטוריה, לתוך התא המשפחתי ולכן אין לייחס למכירות שביצע אחד מבני הזוג לפני הנישואין לבן הזוג האחר לאחר הנישואין. בעניין פס"ד פאם הרב קבע שאין לייחס לבעל פעולה שהאישה עשתה עובר לנישואין (רכישת דירת האישה), ועל כן יש לראותו, לעניין תחולת ההקלה, כמי שטרם רכש דירת מגורים.
כבוד השופט חולק וטוען שהמטען ההיסטורי אינו יכול להצדיק את מתן ההקלה מתשלום מס רכישה לבעל, מאחר שההקלה אינה תלויה באשר התרחש בעבר, אלא במצב הדברים בהווה (האם ברשות הנישום דירה נוספת) ולכן יש לבדוק את החריג הבא.
החריג השני - חריג ההפרדה הרכושית
בעניין שלמי קבעו השופטים שניתן לסתור את חזקת היחידה המשפחתית כאשר מבחינה קניינית מקיימים בני הזוג הפרדה רכושית ביחס לכל או לחלק מנכסי המקרקעין אשר בבעלותם. ברם השופטים היו חלוקים על אופן ההפרדה רכושית. רוב השופטים קבע שתנאי הכרחי (אך לא מספיק) לקיומה של הפרדה רכושית הוא עריכת הסכם יחסי ממון בין בני הזוג. השופט סולברג, סבר שלמרות שלהסכם יחסי ממון חשיבות ראייתית בעניין זה, אין הוא בגדר תנאי בלעדיו אין.
חריג ההפרדה הרכושית והתנהלות כתא משפחתי
כבוד השופט שולל את הסברה שלפיה, ההפרדה הרכושית מתקיימת רק כאשר ישנו הסכם יחסי ממון ובני הזוג מקיימים הפרדה רכושית מלאה למרות שהם מתנהלים כתא משפחתי אחד, מהסיבות הבאות:
הסברה הינה בניגוד להלכות שנקבעו בעניין פלם ובעניין שלמי, היות ואין התייחסות לחריג המטען ההיסטורי.
הסברה מרוקנת את חריג ההפרדה הרכושית מכל תוכן, היות שהפרדה כלכלית "מלאה" עומדת לרוב בניגוד לתפיסה המקובלת של חיי משפחה, בוודאי של חיי משפחה תקינים.
הסברה מעודדת חיי משפחה בהם נשמרת הפרדה כלכלית בניהול התא המשפחתי, ומכבידה את העול דווקא על אפשרותן של משפחות שהתנהלותן שיתופית.
הסברה אינה משרת את התכליות שביסוד כלל היחידה המשפחתית , היות ואין היא נדרשת כדי למנוע תכנוני מס בלתי לגיטימיים, שכן לצורך כך די בתנאי שההפרדה הרכושית נשמרת הלכה למעשה, ואינה פיקטיבית.
השיקול המרכזי הינו (כפי שהוצג בפס"ד שלמי) הוא הצורך לקבוע מבחן ברור ונוח להפעלה, אשר ימנע חדירת יתר לתוככי התא המשפחתי.
הצטברות הטעמים שלעיל מוביל את כבוד השופט למסקנה שאין מקום להוסיף תנאי נוסף המצמצם את חריג ההפרדה הרכושית ומשנקבעה הלכה, בדבר ההפרדה הרכושית, יש לעמוד מאחוריה. כבוד השופט מוסיף שלאחר שהוכך הפרדה רכשוית מבחינה קניינית אין במגורים משותפים בדירה בכדי לשלול את תחולת חריג ההפרדה הרכושית לעניין דיני המס. צא ולמד שאין לסטות מההלכות שנקבעו בעניין פלם ובעניין שלמי, ומההכרה בחריג המטען ההיסטורי וחריג ההפרדה הרכושית ואין מקום לבחינה מחודשת של החריגים לתחולת כלל היחידה המשפחתית, תוך התעלמות מפסיקה שזה לא מכבר ניתנה.
תיק מס הרכישה - בבעלות אחד בני הזוג דירה שרכש לפני נישואיו, ואשר לפי הסכם יחסי הממון נשארה בבעלותו הבלעדית (בפס"ד פלם הייתה זו דירת האישה ובענייננו דירת הבעל). במהלך הנישואין החליף הבעל דירה זו בדירה אחרת, ואין חולק כי מבחינת דיני הקניין, הדירה החלופית, כמו הדירה המקורית, שייכת לבעל בלבד. לימים רכשו בני הזוג דירה במשותף, ובן הזוג שאין עדיין דירה בבעלותו (האישה בענייננו) ביקש להחיל על הרכישה, ככל שמדובר בחלקו, את לשן מס רכישה בגין דירה יחידה. בהתאם לחריג ההפרדה הרכושית וכל עוד נקבעה ההפרדה בהסכם יחסי ממון ויושמה בפועל, באופן שאינו מאפשר לסווגה כפיקטיבית, מלאכותית או כזו שנזנחה, הרי שיש לכבדה, ולהכיר בכך שהאישה זכאית להקלה, מאחר שמדובר מבחינתה ברכישת דירתה היחידה. מסקנה זאת אין לשנות גם אם בני הזוג התגוררו בדירה מבלי שהאישה שילמה כספים המגורים.
תיק מס השבח - עסקינן בבני זוג ידועים בציבור משנת 2003, שהסכימו בהסכם יחסי ממון שערכו בשנת 2011 על הפרדה כדלקמן:
דירה שנרכשה על ידי הגבר בשנת 2002, קודם שהפכו בני הזוג ידועים בציבור, תיוותר בבעלותו.
דירה שקיבלה האישה במסגרת גירושיה בשנת 2001, תיוותר בבעלותה.
דירה בה התגוררה האישה משנת 2001, אותה רכשה האישה מבני משפחתה בשנת 2006, ואשר שימשה למגורי בני הזוג וילדיהם לאחר שהפכו ידועים בציבור (להלן: דירת המגורים).
דירת המגורים נרכשה על ידי האישה לאחר שהפכו השניים לידועים בציבור, אולם בהסכם הממון יוחדה הדירה לאישה, היות שהדירה נרכשה מכספי האישה ממשפחתה ולכן יש לראות את בני הזוג כמקיימים את החריג לחזקת התא המשפחתי.
כבוד השופט מסכים שלעיתים שיפוץ נכס השייך לאחד מבני הזוג במימון משותף עשוי ללמד על כך שביקשו לבטל את ההפרדה הרכושית, וליצור בעלות משותפת בדירה, ברם כשלא היקף השיפוץ, ולא הובהר חלקו של הגבר, אין די בכדי ללמד שההפרדה הרכושית שנקבעה בהסכם השיתוף לא קוימה הלכה למעשה.
השופט י' אלרון:
מסכים עם השופט ע' גרוסקופף ולדידו, הסכם ממון בין בני הזוג סותר את אותה חזקה בדבר קיומה של מערכת כלכלית אחת ביניהם ובכך נוצרת הרמוניה בין דיני הקניין לבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין, תוך גישור הפערים ביניהם עד כמה שניתן. לא זאת אף זאת, שלילת הקלות מס המגיעות לאחד מבני הזוג רק בשל קיומה של דירה אחרת בבעלות בן הזוג האחר עלולה ליצור עיוותים בהעדפותיהם בעניין החלטותיהם באשר לנכסיהם אם יחליטו בהמשך הדרך להיפרד.
יוצא אפוא כי הבחנה בין דיני הקניין לבין כללי המיסוי ביחס לבני זוג עלולה ליצור תמריץ עבור בן הזוג השני לוותר על הדירה תמורת שווה כסף עבור חלקו בה ואין הצדקה לעיוותים בהעדפות בני הזוג מהסוג האמור.
לאור האמור לעיל, במקרים שבהם עלה בידי בני הזוג להוכיח כי הסכם הממון, קובע הפרדה רכושית ביחס לנכס, נכרת כדין ולא נזנח - יש בכך כדי לסתור את החזקה הקבועה בסעיפים 9 ו-49 לחוק מיסוי מקרקעין בדבר היות בני הזוג יחידה כלכלית אחת לעניין חוק זה. כבוד השופט מוסיף "שאין בעצם מגורי בני הזוג בדירה אשר הוסכם כי תיוותר בידי אחד משניהם כדי ללמד על כוונה ליצור שיתוף ספציפי בדירה, בנסיבות שבהן הסכם ממון בין הצדדים מורה באופן מפורש אחרת... אומנם הנטל להוכחת הפרדה רכושית זו מוטל על בני הזוג, אך יש בהצגת הסכם ממון אשר הוראותיו קוימו כדי ללכת כברת דרך בהוכחת טענותיהם."
