בפס"ד יינות ביתן נידון מקרה של חברה שמפעילה רשת מרכולים לממכר קמעונאי של מוצרי מזון ומוצרים אחרים ברחבי הארץ שרכשה מניות, בדרך של מיזוג משולש הופכי, של חברת ע.ר. צים שיווק ישיר בע"מ הנסחרת בבורסה (להלן- "כמעט חינם"). בדוחות הכספיים שהגישה לפ"ש ייחסה יינות ביתן את עלות רכישת מניות כמעט חינם לשני נכסים נפרדים: 'רכישת מניות' ו'זכות למענק ספקים'. את העלות שייחסה ל'זכות למענק הספקים' הפחיתה בשנות המס, בהתאם לחוות דעת כלכלית שקיבלה, וניכתה אותה מהכנסתה באותן שנים.
לטענת יינות ביתן, בענף הקמעונאות היה קיים בעבר נוהג שלפיו זכאית חברה קמעונאית, הרוכשת פעילות או סניפים של חברה קמעונאית אחרת, לקבל מענקים מהספקים נוהג שפסק בעקבות האיסור שהוטל על ספקים להעביר תשלומים לקמעונאים בגדרו של .
הנישומה טענה שהתקינה החשבונאית הרלוונטית מייחסת חלק מעלות המניות ל'זכות מענק ספקים', שהינו נכס בלתי מוחשי שיש להפחיתו במשך שלוש וחצי שנים, שנות השימוש בנכס, בהתאם לעיקרון העקיבה, שלפיו נגזרת חבות המס מהכללים החשבונאים.
מאידך גיסה טען פ"ש שבהוראות הפקודה קיימות הוראות ספציפיות לעניין קביעת עלות מניות כמעט חינם, ולכן לא נדרשת עקיבה אחר כללי החשבונאות ולא קיים נכס נוסף אשר יש לחשבו באופן נפרד מרכישת המניות, ולהפחיתו מתמורת המניות הכוללת ששולמה לצד ג', ויינות ביתן אינה זכאית להוצאות פחת בגין מענק הספקים.
רקע נורמטיבי
מס אמת נקבע בהתאם למהות הכלכלית של העסקה ועל מנת להתחקות אחר טיבה של העסקה מבחינה כלכלית אין לראות בכותרת שהכתירו אותה הצדדים חזות הכל והוא הדין באשר לאופן שבו כינו אותה, למתכונת שבה ערכו אותה וללבוש שהעטו עליה.
רקע עובדתי
הנכס הבלתי מוחשי, "זכות" למענק הספקים, שבגינו תבעה יינות ביתן הוצאות פחת, תואר על ידה באופן מעורפל למדי, מצד אחד על בסיס נוהג שהיה קיים בעבר בתחום הקמעונאות, מצד שני כ"זכות חוזית" בעקבות ההתקשרות החוזית עם ספקיה.
לאחר שבחן בית המשפט את הרקע העובדתי הגיעה למסקנה שבענף הקמעונאות היה קיים נוהג שלפיו נהנו חברות קמעונאיות לקבל מספקיהן הטבות שונות לשם קידום מוצריהם של הספקים והעדפתם על פני מוצרים אחרים. לאחר השלמת עסקת המיזוג, חתמה יינות ביתן על הסכמים שונים עם ספקיה, בדבר תנאי הסחר עמם, שבמסגרתם סוכם גם על הגדלת שיעורי הנחות וגם על "מענקים", בסכומים ובשיעורים שונים עם כל ספק, בהתאם לתוצאות המשא ומתן בין יינות ביתן לבין כל ספק בנפרד. בעקבות רכישת המניות והתרחבות היקף מכירותיה של יינות ביתן, גדל כושר המיקוח שלה ,וכפועל יוצא שופרו תנאי הסחר, כך שהספקים העניקו לה הנחות בשיעור גבוה יותר, ו'מענקים' נוספים.
זכות' למענק ספקים
הנישומה טענה שעם רכישת המניות, היא רכשה נכס נוסף שהיינו מענק ספקים שבגינו בגינו דרשה הוצאות פחת. כאסמכתא לייחוס חלק מעלות רכישת המניות לנכס מענק ספקים הגישה הנישומה שתי חוות דעת של מומחים מטעמה.
כללי החשבונאות ודיני המס
הנישומה ביקשה כאמור לעגן את טענתה בדבר זכאותה כביכול לניכוי בעד פחת בעקרונות חשבונאים. לדידי, הנישומה, ובהתאם לכללי חשבונאות ולתקן 3 IFRS שיישמה בדוחותיה, היה עליה לייחס חלק מתמורת המניות ששילמה לבעלי המניות שמכרו את מניות כמעט חינם לנכס "זכות למענק ספקים", ובהתאם לעיקרון העקיבה ,שלפיו נגזרת חבות המס מהכללים החשבונאים, היא הייתה רשאית להפחית את המחיר המקורי שייחסה למענק הספקים על פני שלוש וחצי שנים.
היחס בין כללי החשבונאות לדיני המס, ונפקותו לעניין עקרון העקיבה נדונו לא אחת בהלכה הפסוקה, אשר הבהירה, פעם אחר פעם, שעקרון העקיבה אחר כללי החשבונאות חל ככל שלא קיימת הוראה מפורשת בדיני המס בלבד. ואולם ככל שקיימות הוראות ספציפיות בדיני המס, יחולו ההוראות הספציפיות, ולא תהיה כל תחולה לעיקרון העקיבה אחר כללי החשבונאות .
בית המשפט קבע שחוות הדעת מתייחסות להיבטים חשבונאים ולא לחשבונאות המס או להוראות הפקודה. כמו כן קבע בית המשפט שיש לדחות את חוות הדעת היות והיא התבססה על העובדות הבאות:
א. משא ומתן נוהל עם הספקים עוד לפני החתימה על הסכם המיזוג-דבר שהוכח עובדתית כלא נכון.
ב. הנישומה הסכימה לשלם למעלה ממאה מיליון ₪ עבור המניות, מעל מחיר השוק, נבעה בשל קיומו של
נכס נוסף ה'זכות' למענק הספקים – דבר שהוכח עובדתית כלא נכון.
בית המשפט מוסיף שקיימות הוראות מפורשות בפקודה בעניין הסוגיות השנויות במחלוקת, ועל כן אין תחולה לעקרון העקיבה אחר כללי החשבונאות. ההכרעה בסוגיות השנויות במחלוקת תעשה אפוא על פי דיני המס, ולא על פי כללי החשבונאות, בראש ובראשונה לעניין ניכוי בעד פחת, אך גם לעניין התייחסות לנכס, ו'קביעת המחיר המקורי.
הוראות הפקודה הרלוונטיות לענייננו
"נכס"
סעיף 88 לפקודה קובע שנכס הוא כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות..." בפס"ד חיים ניסים קבע בית המשפט שהזכות או טובת ההנאה שהמונח זכות ראויה שאובה מן החוק האנגלי שכולל בתוכו לא רק זכויות לנכסים גשמיים או ארטילאיים ולא רק זכויות הנובעות מחוזים או מעוולות אזרחיות, אלא גם זכויות בלתי-חוזיות וכן כל זכות שניתנת לאכיפה באמצעות תביעה. בית המשפט סוקר את פסקי הדין שבו שדנו בזכות ראוי ומגיע למסקנה שלא כל התקשרות חוזית היא בבחינת רכישת נכס, ויש לבחון את תוכנה של ההתקשרות, קרי האם במסגרת ההתקשרות החוזית נרכש "עץ "המניב פירות, או שמא מדובר בהתקשרות חוזית המסדירה הפקת הכנסות פירותיות .
בענייננו, לא מדובר בסיווג הכנסה שהתקבלה, אלא בשאלה האם רכשה הנישומה "נכס" שיש לייחס לו חלק ממחירן המקורי של המניות ולתבוע בגין רכישתו הוצאות בשל פחת. בחינת המהות הכלכלית של העסקה מלמדת שהנכס היחיד שרכשה יינות ביתן, ה"עץ" המניב את הפירות בדמות המענקים וההנחות המוגברות כאחד, הינו מניותיה בלבד של כמעט חינם.
בית המשפט מוסיף בסוגיית ה"נכס" שתי נקודות נוספות כדלקמן:
במידה והיה מקום לאמץ בדוח החשבונאי את תקן החשבונאות הבינלאומי 3IFRS. מבחינת הוראות הפקודה נבחנת חבות המס של כל חברה בנפרד, וככל שנרכש "עץ", המניב מענקים, לצידן של המניות ,חלק מהעץ "נרכש "לכאורה על ידי כמעט חינם, ועל כן אין להציגו לצורך מס בדוחותיה של יינות ביתן ובוודאי שאין לייחס לו חלק מעלות רכישת מניות חברת חינם, המוצגת בדוח הנפרד של יינות ביתן בלבד.
במידה והיה מדובר בהנחה המובאת בחשבון בהתקשרות הפירותית השוטפת בין יינות ביתן לבין ספקיה, במסגרת חישוב ההכנסה לפי )1) לפקודה, אלא בדבר מה נוסף, ב"מענק", או ב"עץ" חדש שנוצר או שניתן ליינות ביתן "במתנה" מספקיה, היה על יינות ביתן לדווח על הכנסה בגובה שוויו של ה"עץ" שקיבלה מבלי ששילמה עבורו דבר (ניתן היה לשקול האם יש מקום לפרוס את ההכנסה שנוצרה לה בשל אותו עץ על פני מספר שנות מס כשנות השימוש בנכס האמור).
לסיכום
בעקבות רכישת מניות כמעט חינם התחזקו מעמדה של יינות ביתן כרשת קמעונאית המפיצה את תוצרתם של היצרנים, אף כוח המיקוח שלה במשא ומתן עם ספקיה. כפועל יוצא, שופרו תנאי הסחר בהסכמי הסחר בינה לבין ספקיה. יתרונות מסחריים אלו אכן נוצרו בשל התרחבות הרשת בעקבות עסקת הרכישה ,ואולם יחד עם זאת, לא מדובר כאמור ברכישת "עץ" נוסף שרכשה יינות ביתן, מבעלי המניות. הניסיון לעצב את ההתקשרות החוזית עם הספקים ולהציגה כרכישת זכות חוזית היא מלאכותית ומאולצת, בדומה לניסיונות שנדונו בפסיקה לעצב התקשרויות חוזיות כ"ויתור" על זכות, אין בה כדי להעיד על רכישת נכס.
"המחיר המקורי"
למותר לציין שאילו הייתה מתקבלת עמדת הנישומה באשר ל"רכישת" נכס נוסף, לא היה כל מקום לייחס חלק מהמחיר המקורי של המניות לנכס בלתי מוחשי אחר ,והמחיר המקורי שהיה נקבע לאותו הנכס, על פי הוראות הפקודה, היה 0. היות וסעיף 88 לפקודה קובע שהמחיר המקור הוא הסכום שהוציא הנישום "לרכישתו של אותו הנכס" או לשם יצירתו, לפי העניין. בענייננו תמורת המניות שולמה לבעלי המניות הקודמים של כמעט חינם, ויש לקבוע אותה בשלמותה כמחיר המקורי של מניות כמעט חינם. ככל ש'נרכש' או ש'נוצר' נכס נוסף, דוגמת הזכות למענק ספקים, יקבע מחירו המקורי בהתאם לסכומים שהוצאו לרכישתו או ליצירתו ,היינו- 0.
ניכוי בעד פחת
8) לפקודה קובע חריג לכלל האוסר על ניכוי הוצאה הונית, הקבוע ברישה של , שלפיו ניתן לתבוע הוצאה הונית בשל פחת, בהתאם לכללים ולמגבלות שנקבעו בפקודה. לפקודה קובע שיותר ניכוי בעד פחת של בנין, מכונות, מוצבה ,רהיטים או נכסים אחרים שבבעלותו של הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו... סכום הפחת יחושב לפי אחוזים כפי שנקבעו בתקנות הפחת.
סעיף 21 (א( לפקודה קובע שבפחת יותר בניכוי בכפוף לעקרונות הבאים:
לא ניתן לנכות פחת בשל כל נכס.
רכישת נכס הוני אינה מעניקה לרוכש זכות אוטומטית לניכוי בעד פחת, והניכוי בעד פחת יינתן רק אם נקבעה לנכסים ההוניים, המשמשים את הנישום בייצור הכנסתו, מכסה או שיעור לניכוי. הזכות לניכוי פחת אינה ניתנת אפוא למימוש אלא אם כן נקבע לנכס שיעור לניכוי בתקנות הפחת.
א) לפקודה אינו מגדיר מהו המחיר המקורי, הוא אף אינו מפנה במפורש להגדרה המצויה בפקודה, ואולם פרשנות הרמונית של הוראות הפקודה, במיוחד נוכח הזיקה ההדוקה בין חישוב רווח ההון לבין ניכוי בעד פחת, לרבות הגדרת "יתרת המחיר המקורי", מלמדות על הקורלציה בין מחיר מקורי לעניין פחת לבין המחיר המקורי המוגדר בפקודה. המחיר המקורי של נכס הוא העלות שעלה הנכס בפועל בתוספת הוצאות הכרוכות ברכישה.
תקנות הפחת קובעות שמניות, אינן בגדר 'נכס בר- פחת', שכן ההשקעה במניות אינה הולכת ונשחקת עם השנים, אף לא מדובר בציוד מתבלה, או בנכס שנשחק, המשמשים בעסק. גם אם הייתה מתקבלת עמדת הנישומה, שלפיה שיש ליחס חלק מתמורת המניות לעלות אותו נכס, הרי שלא מדובר בנכס שנקבעו לו שיעורי ניכוי בעד פחת, ועל כן לא ניתן לתבוע בגינו הוצאות בעד פחת .
צא ולמד, שגם אילו היה מקום לקבל את עמדתה של הנישומה להציג את ה"זכות" למענק ספקים כנכס נפרד, או לייחס לה חלק מהמחיר המקורי של המניות, בהעדר קביעה מפורשת בפקודה או על פיה, לא היה ניתן לתבוע ניכוי בעד פחת בשל נכס זה, שלא נקבע לו שיעור לניכוי בעד פחת.
