פס"ד עורב טכנולוגיות 1977 בע"מ ואח' נ' פקיד שומה חולון

רקע עובדתי

א.     החברה עוסקת במו"פ של מוצרי אלקטרוניקה והינה בעלת מספר אתרי פעילות בישראל ומספר תוכניות לפי החוק לעידוד השקעות הון. חלק מהכנסותיה זכאי לפטור ממס והחלקים האחרים חייבים בשיעור מס חברות. דהיינו, החברה הינה מפעל מעורב שמפצלת את הכנסתה בין חלקי המפעל לפי סעיף 74 לחוק עידוד.

ב.      החברה הוציאה מדי שנה הוצאות מו"פ בקשר למוצרים שהיא ייצרה ושיווקה. הוצאות אלו הותרו בניכוי לפי סעיף 20א לפקודה על פני שלוש שנים.

ג.       החברה ביקשה לנכות את הוצאות המו"פ הנ"ל רק כנגד הכנסתה החייבת במס ולא כנגד הכנסתה הפטורה.

ד.      פ"ש חייב ליחס את הוצאות המו"פ לפי הייחוס הקבוע בסעיף 74 לחוק העידוד.

דיון

רקע נורמטיבי

א.     סעיף 74 לחוק מחלק את ההכנסה החייבת של מפעל מעורב בין חלקיו השונים בהתאם לשיטת "יחס המחזורים", דהיינו, מידת הגידול במחזור המכירות של המיזם.

ב.      סעיף 20א לפקודה מתיר בניכוי הוצאות מו"פ שהינן הוניות על פני שלוש שנים. הסעיף נועד לעודד חקר וחדשנות הניתנים ליישום מעשי ומימוש כלכלי.

בית המשפט סוקר את סעיף 74 לחוק עידוד השקעות, שעוסק בפיצול ההכנסה החייבת של המפעל המעורב כולו ולכן יש להביא בחשבון את הוצאות המו"פ (המותרות בניכוי לפי סעיף 20א לפקודה) כבר בשלב של קביעת ההכנסה החייבת הכוללת של המפעל.

         הוצאות המו״פ מן הסוג שהוצא על ידי הנישומה משרתות את כלל פעילות החברה ככל הוצאות פירותיות כלליות שמקדמות את עסקי הפירמה בכללותם (כגון הוצאות שיווק ופרסום) ואין לשמר את ההוצאות מו"פ לצורך ניכוי כנגד הכנסה שחייבת במס בשיעור רגיל בלבד. זאת ועוד, אין בסעיף 74 הוראה המורה כי הוצאות מו"פ לא יובאו בחשבון במדידת ההכנסה החייבת של הפירמה לפני חלוקתה בהתאם למנגנון הסעיף. במילים אחרות, אין רמז בהוראות הסעיף שלפיו ניתן להימנע מניכוי הוצאות מו"פ כשלב בקביעת ההכנסה החייבת או כי ניתן לנכותן רק כנגד חלק זה או אחר של המפעל המעורב, דבר שכן מתבצע לגבי הוצאות פחת.

מסקנתו הסופית של בית המשפט לגבי הוצאות מו"פ הינה "משהותר ניכוייה בהתאם להוראות סעיף 20א כמפורט לעיל, ניכוי זה מהווה חלק מקביעת ההכנסה החייבת לכל דבר ועניין"

עניין "בזבוז" הניכוי

הנישומה הדגישה את חוסר ההגינות הכרוך באילוצה "לבזבז" חלק מהניכוי בשל הוצאות המו"פ על הכנסה שממילא איננה מחויבת במס. בית המשפט הדגיש, שאין חובה להשתמש בהוראותיו של סעיף 20א לפקודה והנישומה יכלה להימנע מיישום סעיף 20א ולזקוף את ההוצאות ההוניות לעלותם של נכסים בלתי מוחשיים. ברם היא העדיפה לתבוע את הניכוי על פני שלוש שנים, וזאת מתוך נקיטת עמדה שאין צורך להעמיד חלק מהוצאות המו"פ המותרות כנגד הכנסות ממפעלים מוטבים.

בפסיקת בתי המשפט קיימת נטייה שלא לחייב בזבוז הטבה היכן שלשון החוק מאפשרת את שימורה של ההטבה. אולם במקרים שנדונו החוק עצמו השאיר את "חופש הפעולה" בידי הנישום. בעניינו, לשון החוק ותכליתו של סעיף 74 לחוק העידוד שוללת חופש פעולה כאמור. למותר לציין שאימוץ פרשנות המערערת יביא לעיוות ביישום השיטה, היות שלחלקים הרגילים של המפעל המעורב ייוחס חלק קטן מדי מההכנסה החייבת הכוללת (ינוכה מחלק זה הוצאות המו"פ) ואילו לחלקים המוטבים של המפעל המעורב ייוחס חלק גדול מדי מההכנסה החייבת (לא ינוכה מהם הוצאות מו"פ).

בית המשפט סוקר את פס"ד פרג ופס"ד כרמל אופינים ומגיע למסקנה שהמונח "הכנסה חייבת" הינו לאחר קיזוז הפסדים מלכתחילה ולכן אין מקום ל"שימור" ההפסד לקיזוז כנגד הכנסה רגילה בלבד, על אף הבזבוז הכרוך בכך. בעניינו, הוצאות המו״פ אינן מזוהות עם רובד פעילות מסויים, וזאת במובחן מן המקרים שנדונו בפסקי הדין לה נסיונל ומודול בטון (בהם לא נכפתה "הצלבה" של הפסד רגיל עם הכנסה מוטבת). בעניינו, מאמצי המו"פ פיתוח נעשו לטובת ייצור המוצרים ושיווקם, דהיינו, פעילות המו"פ לא הניבה למערערת הכנסה נפרדת ועצמאית ולכן "אין לפנינו תופעה של הוצאות מו"פ "רגילות" שהמערערת נאלצת לנכות כנגד הכנסה פטורה, ואין כאן כל עניין של "ערבוב" של מין בשאינו מינו."

החיוב במס על פי סעיף 3(י) לפקודה

הנישומה דווחה במאזנה על חוב שחברת האם הייתה חייבת לה. פ"ש החליט ליישם את הוראות סעיף 3(י) לפקודה וחייב את הנישומה בריבית רעיונית לפי הוראות הסעיף כדלקמן:

"(1) אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות... או חבר בני אדם שנתן הלוואה, וההלוואה היא בלא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לעניין זה שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) בידי נותן ההלוואה ובלבד שמתקיימים יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה לבין מקבל ההלוואה."

פ"ש פיצל את הכנסות הריבית בין חלקי המפעל המעורב בהתאם למבחן יחס המחזורים, כך שחלק מן ההפרשים זכה לפטור ממס בשל ייחוסו למפעלים המוטבים שבידי המערערת.

הנישומה טענה שלמונח "הלוואה" שבסעיף 3(י) קיימת רשימה של סייגים וביניהם הסייג "חוב של לקוחות או חוב של ספקים בשל שירותים או נכסים" ולחילופין טענה הנישומה שאין תחולה לסעיף 3(י) לפקודה היכן שמוגשים דוחות מס מאוחדים.

בית המשפט קבע שלא הוכח שחוב נובע מהיותה של חברת האם ספקית של חברת הבת והראות סעיף 24 לחוק עידוד התעשיה (מסים) מיחסים את ההכנסה החייבת של של הנישומה לחברת האם ואין לבטל את תוצאות המס של עסקאות מסחריות שנערכו בין החברות (בשונה מהשלכת איחוד דוחות כספיים על פי כללי החשבונאות). בית המשפט מוסיף ש"הפרשי הריבית היא הכנסה רעיונית פרי יצירת דיני המס, שאיננה קיימת במציאות המסחרית או בחשבונאות הפיננסית. כזכור, המערערת לא חייבה את חברת האם בריבית בתמורה להעמדת מיליוני השקלים לרשותה, ובשל עובדה זו חלו הוראות סעיף 3(י). ספק בעיניי, בנסיבות המקרה, אם קיים בסיס לזקיפת "הוצאה רעיונית" אצל חברת האם בקשר לאותם הפרשי ריבית, כפי שטענה המערערת. הכרה בהוצאת ריבית רעיונית במקרה כגון זה הייתה מסכלת את הגשמת תכליתו של סעיף 3(י)."  (הדגשה לא במקור).

ניכוי הוצאות מימון על ידי חברת האם

חברת האם, תבעה בניכוי בתקופת הערעור הוצאות מימון בגין אשראי שנתקבל מבנקים. מאידך טען פ"ש שחברת האם הנה חברת החזקות ולכן הוצאות המימון משמשות למימון השקעותיה ולכן יש להוון את הוצאות המימון למחיר המקורי של המניות.

בית המשפט נוכח שההלוואות שנלקחו שימשו להחזר הלוואות ישנות ולא הושקעו בחברת הבת. בית המשפט התרשם שהיקף הפעילות השוטפת המצומצמת של חברת האם לא מספק הסבר ליתרות ההלוואות מבנקים והיקף הוצאות המימון בגינן ולכן לא יותרו לחברת האם הוצאות ריבית.