ניכוי פחת לצורך חישוב השבח לאחר ביטול חוק התיאומים בשל אינפלציה
א. מבוא
סעיף 122(א) לפקודה קובע שנישום שהייתה לו הכנסה משכר דירה המשמשת למגורים בישראל יהא רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 10% ממנה במקום מס מדרגות המס הקבועות בסעיף 121 לפקודה ובתנאי שההכנסה מדמי שכירות אינה הכנסה מעסק.
סעיף 122(ג) לפקודה קובע כדלקמן:
"על אף האמור בכל דין, יחיד שבחר לשלם מס כאמור בסעיף קטן (א), לא יהא זכאי לנכות פחת או הפחתה אחרת בשל הדירה, או הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי השכירות, ולא יהא זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החל עליה; ואולם לעניין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יוסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין, אילולא סעיף קטן זה, לתקופה שבה שילם היחיד מס כאמור בסעיף קטן (א)."
ב. הוראות החקיקה
בהצעת החוק לתיקון 75 לפקודה (הצח"ק 1835, י"ח בסיוון התשמ"ז, 15.6.1987) נקבע בזו הלשון "יחיד שבחר לשלם מס כאמור בסעיף (א), לא יהיה זכאי לניכוי, לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה מדמי שכירות או מהמס עליה, ואולם לעניין חישוב המס המגיע בשל מכירת הדירה, יראו כאילו נוכה הפחת שהיה ניתן לניכוי לפי הפקודה אילולא בחר כאמור" ברם, נוסח זה שהונח על שולחן הכנסת לא אושר בנוסחו המקורי ובוצע שינוי מהותי בנוסחו של סעיף 122(ג). לאחר הדיונים הקדחתניים התקבל סעיף 122(ג) בנוסחו הסופי (ס"ח 1223, י"ח באב התשמ"ו 13.8.1987, עמ' 158) ונקבע כדלקמן:
"אל אף האמור בכל דין, יחיד שבחר לשלם מס כאמור בסעיף קטן (א) , לא יהא זכאי לנכות פחת או הפחתה אחרת בשל הידר, או הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי השכירות, ולא יהא זכאי לקיזוז, לזיכוי ...; ואלם לענין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יוסף לשווי המכירה הסכום המרבי של פחת או הפחתה שניתן היה לנכותו לפי דין, אילולא סעיף קטן זה, לתקופה שבה שילן היחיד מס כמאור בסעיף קטן (א)"
צא ולמד, שסעיף 122(ג) שקובע "אל אף האמור בכל דין" שקובע שהפחת יתווסף לשווי המכירה של דירת המגורים ולא יופחת משווי הרכישה נעדר הוראת שיערוך הפחת שנקבע בתיקון 12 לחוק מיסוי מקרקעין. לפיכך, יש להוסיף לשווי המכירה של דירת המגורים את הפחת כשהוא נומינלי, מסקנה זאת מתחזקת נוכח העובדה שסעיף 122 עוסק במי שהכנסתו אינה מעסק ולכן ככלל לא החיל על עצמו את הוראות חוק התאומים (ראה סעיף 2 להוראות חוק התאומים) והיה זכאי לניכוי פחת נומינלי ולא משוערך (לא היה יכול לבקש פחת אילולא מגבלת הפחת שבסעיף 122(ג))"
ג. רלוונטיות פס"ד מתושלח
ביום 10.2.02 רכשה הנישומה נכס מקרקעין (לא דירת מגורים) וניכתה פחת מתואם (לפי סעיף 3 לחוק התאומים) וביום 29.12.11 מכרה הנישומה את נכס המקרקעין ובמסגרת השומה שערך המשיב לצורך חישוב החיוב במס השבח החל בגין עסקה זו ‑ נוכה פחת מתואם מיום הרכישה ועד ליום המכירה משווי הרכישה.
ועדת הערר קבעה שרצוי שתהיה התאמה ואיזון בין מנגנון ניכוי הפחת לעניין מס השבח לבין מנגנון ניכוי הפחת לעניין מס ההכנסה שכן אין מקום להגדיל את השבח (באמצעות ניכוי הפחת משווי הרכישה) כאשר הנישום לא נהנה, קודם לכן, מניכוי של פחת זהה מהכנסתו. עיון בשיטות השונות שנהגו במהלך השנים בעניין ניכוי הפחת מעלה כי איזון זה נשמר בתחילה באופן חלקי, בהמשך נשמר באופן מלא, וכעת הופר לחלוטין:
א. על פי השיטה הישנה (עד לשנת 1982) ‑ הניכוי השוטף מהכנסה היה נומינלי וההתאמה במס שבח הייתה חלקית (תיאום מאמצע תקופה). בכך נשמר איזון מסוים (אם כי לא מלא) בין ניכוי הפחת במס הכנסה ובמס שבח.
ב. במהלך תקופת חלותם של חוקי המיסוי בתנאי אינפלציה (שנים 1982‑2007) ‑ נקבע כי הן הניכוי השוטף מהכנסה, והן הניכוי לעניין מס שבח, יתואמו באופן ריאלי מלא. בכך יצר המחוקק איזון מלא בין ניכוי הפחת לצרכי החיובים במס הכנסה ובמס שבח (ראה תיקון 12 לחוק מיסוי מקרקעין שבו תוקן סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין ונקבע בו שההפחתה מ"יתרת שווי רכישה" בגובה הפחת המשוערך מיום הרכישה).
ג. החל משנת 2008 ולאחר ביטול חוק התיאומים, הפחת מנוכה לצורך מס הכנסה כשהוא נומינלי, בעוד שניכוי הפחת לעניין מס שבח נותר מתואם מיום הרכישה. כפועל יוצא מכך נוצר חוסר איזון בין שני הניכויים, ולנישום נגרם הפסד כפול כאשר מחד ‑ אין הוא נהנה מניכוי פחת מתואם מהכנסתו; ומאידך ‑ מבוצע ניכוי פחת מתואם לעניין חישוב השבח, באופן המגדיל את חיובו במס שבח. ראה (בתיקון 20 לחוק התאומים שביטל את חוק התאמים החל משנת 2008 ולא שיערך יותר את הפחת ומאידך גיסא לא שונה סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע ניכוי של פחת מתואם לעניין חישוב מס השבח).
בית המשפט דן בשאלה, האם יש לתקן את העיוות הפיסקלי שנוצר בשל ביטול חוק התיאומים באמצעות "פרשנות תכליתית"?
בית המשפט הכריע שאין לקבל את עמדת הנישומה היות (הוספת פחת נומינלי בלבד במסגרת חישוב מס השבח) שאין לתת מתן מובן משפטי לטקסט אשר לשונו אינה יכולה לשאת ובשלון פרופ' אהרון ברק:
"הפרשנות התכליתית, ככל פרשנות, מעניקה משקל כבד לשיקול הלשוני. הפרשן אינו רשאי לתת ללשון החוק משמעות (משפטית) שהלשון אינה יכולה לשאת כשפה שבה החוק כתוב. 'אין לך משמעות נכונה של דיבור, אם אין לו עיגון לשוני ולו מינימאלי בתורת הלשון. חייבת להיות נקודת אחיזה ארכימדית לפירוש הנכון בלשון החוק."
בית המשפט מוסיף ש"גם אם עלול להיגרם "עיוות מיסויי" כתוצאה ממדיניות מכוונת של המחוקק ‑ עדיין אין די בכך כדי לבסס עילה להתערבותו של בית המשפט בכל מקרה כזה" ובהמשך "הפתרון לבעיות מסוג הנ"ל הוא בקריאה למחוקק לערוך שינויים בחקיקה הקיימת.".. ערר זה ובעקבותיו החלטה זו של הועדה הינם קול קורא לרשויות המס לשקול את תיקון המצב הקיים על ידי תיקון החוק."
ד. סיכום
סעיף 122(ג) קובע מפורשות שיש להוסיף את הפחת לשווי המכירה כשהוא נומינלי ואין כל הוראות שיערוך כדוגמת תיקון 12 לחוק מיסוי מקרקעין, זאת ועוד, הסעיף קובע שהוראותיו יחולו על אף הוראות כל דין לרבות הוראות חוק מיסוי מקרקעין. פרשנות זאת נלמדת גם מסעיף 3 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007 שקובעת ש"כאשר נישום בחר להחיל על הכנסות השכירות את הוראות מסלול המס המופחת, סעיף 122 לפקודה קובע, כי על אף שנשללה מהמשכיר זכאותו לדרוש פחת על פי פקודת מס הכנסה, לצורך חישוב השבח בעת מכירת הדירה יתווסף לשווי המכירה הפחת המירבי שניתן היה לנכות לפי כל דין בתקופה שבה נהנה המשכיר משיעור המס המופחת.
פרשנות זאת מתחייבת גם לאור פס"ד מתושלח שבו הועדה קבעה שראוי להסדיר את חוסר האיזון שנוצר בעקבות שהנישום לא נהנה מניכוי פחת מתואם מהכנסתו ומאידך ‑ מבוצע ניכוי פחת מתואם לעניין חישוב השבח.
צא ולמד, שפרשנות זאת מתחייבת מהוראותיו המפורשות של סעיף 122(ג) לפקודה ומקיימת האיזון המתבקש מפס"ד מתושלח, שלא מצע עיגון לשוני בחקיקה בעת מכירת נכס מקרקעין שאינו דירת מגורים, וקיזוז הפחת משווי הרכישה ששקול בתוצאותיו להוספת פחת מתואם לשווי המכירה שהוצג בהצעת החוק לא התקבלה ע"י המחוקק שקבע מפורשת הוספת פחת נומינלי לשווי המכירה, דבר המקיים את האיזון הראוי וזאת היות שהנישום לא היה זכאי לנכות פחת מתואם אילולא מגבלת סעיף 122(ג) לפקודה.
