חובת הניכוי כאשר התשלום נעשה באמצעות שיק דחוי, מתגבשת בעת מסירת השיק

בפס"ד  פאר הדיור בע"מ נידון מקרה של חברה שמסרה  60 שיקים דחויים על חשבון פרעון החוב לספק אספקת כוח אדם ולא ניכתה בניהם מס במקור.

רקע נורמטיבי

תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז-1977 שהותקנו מכוח סעיף 164 לפקודת מס הכנסה קובעות כדלקמן:

"כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה ...או של כל הכנסה אחרת ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבעה לכך בצו, ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו;... הוראה זו חלה גם על המדינה."

הגדרת המונח "תשלומים בעד שירותים או נכסים" מצויה בצו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נסים כהכנסה), התשל"ז-1977 ("צו הקביעה" או "הצו"). בהתאם לסעיף 1 לצו האמור, המונח מוגדר כדלקמן:

"סכומים המשתלמים על ידי ... חברה החייבת בחובת ניהול מערכת חשבונות כפולה ... בעד שירותים, בעד נכסים או בעד שירותים ונכסים, בין במישרין ובין בעקיפין, בין בתשלום חד-פעמי ובין בשיעורים, בין על חשבונם הם ובין מטעמו או על חשבונו של אדם אחר, והכל בין בכסף בין בשווה כסף, לרבות סכומים המהווים החזר הוצאות לרבות מס ערך מוסף על פי חוק מס ערך מוסף, למעט השתכרות או ריווח כמפורט בסעיף 2(8) לפקודה, למעט תשלומים שעליהם חלה חובת הניכוי במקור לפי דין אחר ולמעט תשלומים ששילם יחיד שלגביהם לא חלה חובת רישום בספרי העסק שלו;".

אין חולק שתשלומים ששימה הנישומה לספק אספקת כוח אדם מהווים תשלומים בעד שירותים או נכסים.

יודגש כי תקנה 3 קובעת שרשאי פקיד השומה להתיר בכתב כי ניכוי המס לפי תקנות אלה יוקטן, אם היה סבור שעלול להתהוות עודף מניכוי המס לפי השיעור האמור.

מטרת הניכוי במקור הינה הבטחת אפשרות גביית המס על ידי העברתו לידי אוצר המדינה לפני הגעת הכסף לידי הנישום המקבל, והיציבות התקציבית הנובעת מכך; הקדמת גביית המס לשלב התשלום, במקום בשלב הגשת דו"ח המקבל או בשלב השומה, שנים לאחר מכן; הקטנת אפשרות השכחה או ההשתמטות, אילו האחריות לתשלום המס הייתה נותרת בידי הנישום המקבל בלבד; וכן הפחתת מידת החיכוך בין הנישומים ובין שלטונות המס (הרי בגלל מנגנוני הניכוי במקור, מרבית הנישומים בישראל אינם נדרשים להגיש דוחות שנתיים כלל).

מבחינתו של מקבל תשלום, ניכוי המס במקור מהווה הקדמת תשלום המס המגיע מידיו על הכנסתו החייבת וזאת על ההוראות הבאות:

א.  סעיף 165 לפקודה שקובע "הניכוי האמור יקוזז כנגד המס שיוטל על הכנסתו החייבת של מקבל

  ההכנסה בשנת המס שבה נעשה הניכוי או בשנת המס שלאחריה לפי ברירת פקיד השומה בשעת

  השומה או לפניה."

ב.   סעיף 177(א) לפקודה קובע כי "סכום שנוכה בשנת המס במקור, לפי סעיפים 161 ו-170-164,

  מהכנסתו של הנישום באותה שנה, יראוהו כתשלום על חשבון המקדמות שאותו נישום חייב בהן לפי

  סעיף 175 בשל אותה הכנסה שממנה נוכה המס וזכאי הוא לקזז ממקדמותיו סכום שנוכה במקור

  באותה שנת מס שלגביה משתלמות המקדמות.  

ניכוי מס במקור מתשלום באמצעות שיק דחוי

התקנות שמכוח סעיף 164 קובעות ש המשלם ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו וסעיף 1 לצו קובע שתשלומים בעד שירותים או נכסים הם סכומים המשתלמים... בין במישרין ובין בעקיפין, בין בתשלום חד-פעמי ובין בשיעורים והכל בין בכסף בין בשווה כסף. לפיכך תשלום באמצעות שיק הוא "תשלום" לעניין חובת ניכוי המס במקור, בדיוק כפי שתשלומים במזומן (בשטרות כסף), בהעברה בנקאית או בעין (שווה כסף) הם בבחינת תשלומים שעשויים להקים חובת ניכוי מס במקור בשעת התשלום.

מועד הניכוי כאשר השיק הוא דחוי

בית המשפט מכריע שהחובה לנכות מס במקור חלה על המשלם במועד מסירת השיק לידי המקבל מהסיבות הבאות:

א.  סעיף 73 לפקודת השטרות [נוסח חדש], "שיק הוא שטר חליפין משוך על בנקאי ובר-פרעון עם דרישה..."

      וסעיף 3(א) לפקודת השטרות קובע ששטר-חליפין הוא פקודה ללא תנאי ערוכה בכתב... בה נדרש האדם

     שאליו ערוכה הפקודה לשלם לאדם פלוני או לפקודתו... סכום מסויים בכסף, עם דרישה או בזמן עתיד           קבוע.  סעיף 73(ב) מבהיר ששיק יכול שהתאריך הנקוב בו יהיה מאוחר מיום הוצאתו, אולם שיק דחוי לא

     יהיה בר-פרעון ולא יהיה ניתן לקיבול, אלא מתאריך הנקוב בו.

     המונח "הוצאה" מוגדר בסעיף 1 לפקודת השטרות כ"מסירה ראשונה של שטר או של שטר חוב, כשהם 

     שלמים בצורתם, לאדם הנוטל אותם בתור אוחז".

     לאור כל האמור לעיל קבע בית משפט שהתיבה "שעת התשלום" המופיעה בסעיף 164 לפקודת מס הכנסה

     מתרחש בעת מסירת (הוצאת) השיק ובמועד זה מתגבשת חובת ניכוי המס במקור אצל המשלם.

ב.  מנגנון ניכוי המס במקור מושתת על יסודות של פשטות, בהירות ומיידיוּת. חובותיו של המשלם אמורות

     להיות ברורות ואם נמסר שיק ב 1.1 עם מועד פרעון 1.5. דחיית חובת ניכוי המס במקור החלה על המשלם       ליום 1 במאי עלולה לפתוח פתח לשכחה ואי ביצוע, ותדרוש מן המשלם הן מעקב רישומי והן שמירת

     מקורות כספיים מספיקים להעברת סכום הניכוי לידי פקיד השומה במועד העתידי.

ג.  בעת שמשלמים בשיק דחוי עבור עבודה שבוצע, אזי הזכאות המקבל להכנסה מן העסקה כבר התגבשה

     וחבות המקבל במס קמה על בסיס מצטבר. ויוזכר: שיטת ניכוי המס במקור איננה אלא דרך נוחה ויעילה

     לגביית המס המגיע על הכנסת המקבל. במבט זה, דרישת ביצוע הניכוי במקור בעת מסירת השיק (ולא

     בתאריך העתידי הרשום על גבי השיק) איננה חריגה היות שמקרים רבים ושכיחים ההכנסה החייבת במס

     כבר נוצרה בידי מקבל המדווח על בסיס מצטבר.

ד.  בשיק סחיר ( שטר הניתן להמחאה או הסבה לצד שלישי - אף אם השיק עצמו דחוי מדובר בהנה כלכלית

     מידית של המקבל היות ובכוחו לסחר את השיק (עם שיעור נכיון) לאלתר ולכן מוצדת לדרוש מן המשלם

     את הניכוי המס במקור בעת מסירת השיק לידי המקבל.

ה.  בתקנות ניהול ספרים נקבע שיש לרשום "תקבול" או "תשלום" ובסעיף 1 להוראות מוגדר המונח "תקבול"

  כדלקמן: "כל סכום במזומן, בשטר, או בשיק שהתאריך הנקוב בו מאוחר מתאריך קבלתו, או בכרטיס

  אשראי, שקיבל הנישום, במישרין או בעקיפין, במהלך עסק… .לרבות שיק שקיבל הנישום ושהתאריך

  הנקוב בו אינו מאוחר מתאריך קבלתו".

צא ולמד, חובות הרישום מתייחסות ל"תקבול" כהגדרתו לעיל - ולא רק ל"מזומן" (בין היתר, לגבי שובר קבלה - סעיף 5(א); לגבי ספר פדיון יומי - סעיף 6(א)(3); לגבי סרט קופה רושמת - סעיף 7(א)(1); ספר קופה - סעיף 11(ב)(1); וספר תקבולים ותשלומים - סעיף 12(ב)). לעניין זה יודגש שסעיף 19א(א) להוראות ניהול הפנקסים, הדורש במפורש רישום מיידי של קבלת שיקים דחויים.

בעניינו, בעת עריכת ההסכם בין הנישומה לספק אספת כוח אדם נמסר לספק סידרה של 60 שיקים סחירים ולכן הנישומה הייתה חייבת לנקות מס במקור.

בית המשפט ממשיך וקובע שעל משלם יש חובת ניכוי מס במקור בעת מסירת שיק למקבל ואין כל נפקות לפרעון או אי פרעון השיק לאחר מכן.

ניכוי במקור בגין מרכיב המע"מ

סעיף 2 לצו הקביעה מורה כי "תשלומים בעד שירותים או נכסים יהיו הכנסה לעניין סעיף 164 לפקודה", כאשר המושג "הכנסה" כמשמעותו בסעיף 1 לפקודה כולל גם "סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לעניין פקודה זו"

סעיף 164 סיפא ממשיך ומורה כי המשלם ינכה מס "מן הסכום המשתלם". צו הקביעה משלים הוראה זו ומפרט בהרחבה מהו הסכום המשתלם - למשל, "לרבות סכומים המהווים החזר הוצאות" ולרבות "מס ערך מוסף". על פי קריאה זו, די בכך שהתמורה בעד הנכסים או השירותים היא הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה בידי המקבל כדי להכשיר ניכוי מס במקור ממנה לפי סעיף 164, ואילו נושא המע"מ מופיע כחלק מהבהרת היקף "הסכום המשתלם" המוזכר בסעיף 164 סיפא. לא זאת אף זאת, תקנות הניכוי במקור השונות, רובן ככולן, מזכירות במפורש את מרכיב המע"מ כחלק מן התשלום ממנו יש לנכות.

בעניינו, יש לנכות מע"מ בגין הסכום ברוטו (כולל מע"מ).

 שומת הניכויים תוך גילום הסכומים

המשיב ערך את שומת הניכויים הנדונה בדרך של גילום כל סכומי התשלום מהם לא נוכה מס במקור היות ולדידו הפסיקה קבע כי ככלל כאשר המשלם שילם למקבל סכום שממנו נדרש לנכות ממנו מס במקור, אך המשלם לא עשה זאת, הדרך הנכונה היא גילום הסכום ובנסיבות שבהן המשלם לא הוכיח שהמקבל דיווח על ההכנסה אזי יש סיכון שהמקבל קיבל סכום שעליו הוא לא שילם מס ואין מקום להטיל סיכון זה על רשות המיסים"

בית המשפט מצדיק את עקרון הגילום ועל הנישום לסתור זאת כאשר הנסיבות מצדיקות מסקנה אחרת.

במקרה דנן,  ההסכם בין הנישומה לספק כוח אדם החוב המצטבר של המערערת הועמד, בהסכמה, על סך 3,650,000 ש"ח. באותה עת ספק שירותי כוח אדם לא החזיקה בפטור מניכוי מניכוי במקור ובכל זאת נמסרו לידיה 60 שיקים שהסכום הכולל שלהם היה 3.65 מיליון ₪, כמו כן, ההסכם עצמו לא הזכיר אפשרות של ניכוי מס במקור על חשבון הסכום הנ"ל ולכן המסקנה המתבקשת היא שספקית שירותי כוח אדם הסכימה לחתום על ההסכם האמור מתוך ציפייה שמלוא סכום החוב יגיע לידיה ותהיה חובתה של המערערת לנכות מס במקור אשר תהיה.

הסכמה לתשלום נטו שקול - לעניין ניכוי המס במקור - לתשלום סכום הכנסה ברוטו גבוה יותר, וניכוי המס מתוך הסכום המגולם.