בפס"ד ע"א 8783/14 צ.א.ג תעשיות בע"מ נדון מקרה של חברה בעלת מפעל מאושר במסלול מענקים ומפעל במסלול חלופי, שחילקה דיבידנד מתוך רווח חשבונאי לחברת האם שלה וטענה לפטור לפי הוראות סעיף 126(ב) לפקודה ולחילופין טענה שאין לחייב את הדיבידנד שחולק לחברת האם היות והחברה מאחדת דוחות יחד עם חברת האם ויש לראות את החברה וחברת האם כישות כלכלית אחת.
מסגרת נורמטיבית
ככלל, חלוקת דיבידנד בין חברתית פטורה ממס לפי הוראות סעיף 126(ב) לפקודה. ברם, כאשר עסקינן בחברה הפועלת במסגרת החוק לעידוד השקעות הון, קובע סעיף 47(ב)(2)(א) לחוק לעידוד השקעות הון (בניסוחו ערב תיקון 60) שאדם שקיבל דיבידנד מהכנסתה החייבת של חברה בעלת מפעל "מאושר", שנבעה מהכנסתה במסלול מענקים, יחויב במס הכנסה על הדיבידנד, בשיעור 15%. שיעור המס של 15% בגין חלוקת דיבידנד יחול גם בחלוקת דיבידנד בין חברתית היות וסעיף זה מהווה חריג לכלל הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה.
דיבידנד שמקורו ברווח חשבונאי
החברה טענה שהדיבידנד שחולק אינו מרווחי המפעלים המאושרים אלא מרווח חשבונאי שעודף על ההכנסה החייבת הנובעת מהמפעלים ולכן לגבי דיבידנד שחולק מרווח חשבונאי יחול הפטור לפי סעיף 126(ב). בית המשפט לא קיבל את הטיעון הזה של החברה משתי טעמים עיקריים כדלקמן:
א. החברה לא הוכיחה כי ישנו רווח חשבונאי שעודף על ההכנסה החייבת.
ב. יש לראות רווח חשבונאי שחולק כהכנסה כמשמעותה בפקודה וזאת בהסתמך על פס"ד פרל שבו נקבע שחלוקת דיבידנד מתוך רווחי "שערוך", אינו מנפיק מזומנים לחברה ולכן לא ניתן לחלק דיבידנד מרווח שלא מנפיק מזומנים וכפועל יוצא יש לראות את חלוקת הדיבידנד כחלוקה ממזומנים שנבעו מפעילות החברה שאכן הנפיקה מזומנים.
בית המשפט ממשיך וקובע שהיות ו-"לכסף אין ריח" אין לייחס את הדיבידנד שחולק דווקא לרווחים חשבונאים, אלא יש לראות את הדיבידנד מעורבב עם כלל הכנסות החברה ומחולק מכלל העודפים של החברה.
דיבידנד בדוחות מאוחדים
סעיף 24 לחוק עידוד התעשייה קובע "משהוגש דוח מאוחד, יראו את ההכנסה החייבת או ההפסד המתואם של כל אחת מהחברות, כהכנסתה החייבת או כהפסדה המתואם של חברת האם, והשומה תיערך על שם חברת האם". כמו כן קובע החוק שלמרות הגשת דוחות מאוחדים, כל אחת מהחברות חייבת בהגשת דוח שנתי נפרד. בית המשפט מאמץ את הגישה שהגשת דוח מאוחד אינה גורמת להתעלמות מפעולות בינחברתיות ורק ההכנסה החייבת מועברת לדוח חברת האם ואין הוראה בדמות סעיף 64א לפקודה שקובעת שחלוקת רווחים לא יחויבו במס בעת חלוקתם ולכן חלוקת דיבידנד בין חברתית מהווה אירוע מס וכאשר הדיבידנד מחולק מרווחי מפעל מאושר, אזי אירוע המס של חלוקת הדיבידנד יחויב בשיעור של 15%. גישה זאת נלמדת מהוראותיו של סעיף 24 לחוק עידוד התעשייה שמכתיב מנגנון דו-שלבי כדלקמן:
א. בשלב הראשון כל חברה צריכה לחשב את ההכנסה החייבת לשנת המס הרלוונטית.
ב. בשלב השני ההכנסה החייבת של כל כחברה תיוחס לחברה האם, וככל שיש מקום לקיזוז בין ההכנסות וההפסדים של החברות - ניתן יהיה לבצעו בשלב זה.
יוצא מהוראות אלה, שדיבידנד שמחלקת חברת בת לחברת אם ייכלל בהכנסתה החייבת של חברת האם ויחויב במס לפי הוראות הפקודה.
פרשנות זאת מקיימת את תכלית החקיקה של חוק עידוד השקעות הון שהינה עידוד השקעות הון ויוזמה כלכלית ומחמת החשש שאילולא יחויבו הדיבידנדים במס יביא הדבר לתמרץ חלוקת עודפי החברות ובכך לכרסם בנפח ההון העומד לרשות הפעילות העסקית, חוקק סעיף 47 לחוק עידוד השקעות בכדי לרסן את תמריץ חלוקת הדיבידנדים.
