בפס"ד איתוראן נידון תחולת סעיף 11מיסים אונליין (הטבות של ישוב ספר) של קבוצת כדורגל לגבי שחקניה.
רקע נורמטיבי
סעיף 11 לפקודה עוסק בהטבות מס ביישובים. הסעיף מעניק הטבות מס לתושביהם של ישובים מסוימים, כמפורט בסעיף. הסעיף מגדיר תושב ביישוב מסוים כדלקמן: ״יחיד שמרכז חייו באותו יישוב״. המחוקק לא הגדיר את המונח מרכז חיים או פרמטרים לקביעתו והפסיקה אימצה פרמטרים שנקבעו בסעיף 1 לפקודה, אשר מגדיר ״תושב ישראל״ או ״תושב״ וקובע, כי לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים וביניהם רשימה המפורטת בסעיף.
קביעת מרכז חייו של אדם נעשית בשני מישורים. מבחינה אובייקטיבית יש לבחון היכן מרכז חייו. לצורך כך יש לבחון את הזיקות המשפחתיות, החברתיות והכלכליות של הנישום. עוד יש לבחון מבחינה סובייקטיבית, היכן הנישום עצמו רואה את מרכז חייו.
בית המשפט קובע שכל שנת מס עומדת בפני עצמה ולכן היעדר התערבות בשומות עצמיות בעבר לא חוסם את פ"ש מלשנות את מדיניותו לגבי שנות מס אחרות.
הנישומה טענה שמירב הזיכות של השחקנים והסגל הוא לקריית שמונה, היות והקבוצה מחייבת את השחקנים והצוות המקצועי במגורי קבע בקריית שמונה משך כל השבוע בדירות שנשכרו עבורם. בנוסף, היא התייחסה לאינטנסיביות והיקף האימונים להם נדרשו השחקנים כ-11 חודשים בשנה.
בית המשפט מתעלם מטענות אלה וקובע שיש לבחון את מרכז החיים של השחקנים שנלמד ממבחן מירב הזיקות ולא מדרישותיו של המעסיק.
בית המשפט קבע שהשחקנים אינם זכאים להטבות מס מהסיבות הבאות:
א. נטל הראייה בשאלת מרכז החיים מוטל על כתפי הנישום מבקש ההטבה וכי הוא המוציא מחברו ולכן
הנטל עליו. לצורך מתן ההטבה על ידי המעביד נדרשים אישורי תושבות וטפסי 101. משלא הוצגו מסמכים
אלו, ראוי להטיל על הנישומה את הנטל להוכיח לגבי כל עובד לו ייחסה את ההטבה האמורה.
ב. לא הוכח היקף שהותם של השחקנים בקריית שמונה ולא ניתן לקבוע, כי הפרמטר האמור התקיים, ככל
שחזקת הימים רלוונטית לצורך קביעת תושבות ביישוב מזכה.
ג. חזקת הימים מתאימה במקרה בו יש רישום ממנו ניתן ללמוד על היקף הימים בו שהה נישום במקום
מסוים. לפיכך, חזקת הימים מתאימה לעניין שאלת התושבות במדינת ישראל כאשר ניתן להסתמך על
הרישום במעברי הגבולות ואינה מתאימה במקרה שלפני כאשר אין ראיות מהימנות ואובייקטיבית מהן ניתן
ללמוד על היקף השהות בעיר.
ד. משך השנים בהן עבדו השחקנים ואנשי הסגל אין בו כשלעצמו כדי ללמד על היקף שהותם בעיר במהלך
השנים האמורות והאם היו בגדר תושבי העיר הזכאים להטבה לפי סעיף 11.
הטבות בשווי כסף לשחקנים
הנישומה שילמה עבור שחקניה ארוחות, שכר דירה והוצאות טלפון וגיבוש.
בית המשפט קבע שמטרתו של סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה היא לתפוס ברשת המס כל תשלום אשר משלם המעביד לעובד ומהווה חלק מהכנסתו. הפסיקה קבע מספר מבחנים בכדי לבחון האם מדובר בהטבה לעובד החייבת במס כדלקמן:
א. האם השירות ניתן לעובד להנאתו, כך שהם חלק מהתמורה הכלכלית אשר משלם לו המעביד, או שמא הם
ניתנו לנוחות המעביד.
ב. יש להבחין בין הנאה שהינה הכנסה מוסוות עבור העובד לבין הנאה שעיקרה צורך של המעסיק.
ג. יש לבחון האם המצרך או השירות ניתנו לעובד כדי שישתמש בהם להנאתו או לשם נוחות המעביד.
ד. שירות או מוצר שניתנים לנוחות המעביד הם כאלה אשר דרושים לעובד לשם ביצוע עבודתו והכרחיים
לפעילות המעביד.
ה. אין לחייב במס דברים שאינם מוסיפים למקבלם כל הנאה פרטית או שאינם מוסיפים לו אלא הנאה בלתי
ניכרת לעומת מטרתם התועלתית.
ו. בנוסף, נקבע מבחן כפול במסגרתו נבחנת נוחות המעביד והנאת העובד. כאשר תשלום הוא לנוחות המעביד
אולם נגרמת לעובד הנאה יש לבחון האם מדובר בהנאה ניכרת או שולית וטפלה.
מימון ארוחות
הנישומה טענה שנהוג לתת לשחקנים לפני ואחרי משחקים מזון (סנדוויציים או חטיפים ושתיה ולפעמים ארוחות) וזאת בשל אופי הפעילות הכרוך במשחק תחרותי ברמה גבוהה מתן מזון לשחקנים בצמוד למשחקים הוא חלק בלתי נפרד מהתנהלות קבוצת כדורגל מקצוענית.
בית המשפט קבע שהנישומה לא הוכיחה שהארוחה הייתה דרושה לשחקניה לשם ביצוע עבודתם. לא זאת אף זאת, אף אם הייתה מתקבלת הטענה לפיה הארוחות שניתנות לשחקנים לאחר משחקים נובעות מאופי פעילות הנישומה וכי אין מדובר בטובת הנאה אלא בהוצאות שהוצאו לנוחות המעביד הרי שלא היה די בכך. שכן, הנישומה לא סיפקה כל ראיה ממנה ניתן ללמוד, כי הארוחות האמורות אכן נערכו לאחר משחקים, כמה אנשים נכחו בארוחות, מי נכח בהן והאם מדובר רק במי ששיחק במשחק אם לאו וכדומה.
הוצאות גיבוש עובדים, לרבות ארוחות גיבוש בסיום משחקים
הנישומה הוציאה סכומים שונים בגין גיבוש עובדיה ופ"ש קבע שהסכומים האמורים מהווים הטבה החייבת במס לפי מס שולי ממוצע מגולם בשיעור 30%.
בית המשפט קבע שהנישומה לא הוכיחה שמדובר בהוצאות שהוצאו עבורה ולא די בטענות לגבי חשיבות הגיבוש והלכידות. בפס"ד דה נשון טרפיק בע״מ נ׳ המוסד לביטוח לאומי קבע בית המשפט שפעילות גיבוש מהווה טובת הנאה לעובדים החייבת כמשכורת אף אם חשוב למעסיק להביא ללכידות קבוצתית ואין לומר שטובת ההנאה של העובדים מפעילות הגיבוש היא שולית אלא יש להוכיח זאת.
שכר דירה
הנישומה שילמה שכר דירה עבור השחקנים ולא חייבה אותם בשווי ההטבה ולכן פ"ש חייב את שכר הדירה כהכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודה לפי מס שולי מגולם בשיעור 30%.
בית המשפט קובע שסעיף 2(2) לפקודה קובע שווי המגורים מהוווה הכנסה חייבת במס של העובד, היות והמגורים נותנים מענה לצרכי העובד מעבר לשעות העובדה וללא קשר אליה. בנוסף, השימוש אשר עושה העובד בדירה שהמעביד שכר עבורו מעבר לשעות העבודה מעניק לו טובת הנאה ניכרת. בית המשפט מסתמך על פס"ד פזגז חברה לשיווק בע״מ שם נקבע שהעובד עושה שימוש בדירה לצרכיו ועיקר תועלתה אינו לצורכי עבודה למרות שמיקומה של הדירה הוא לצורכי עבודה ואין ללמוד מפס"ד צ.ג.י. פרסונל שירותי כ״א 2005 בע״מ היות ושם דובר על עובדים זרים שגרו בקרוואנים באתר בנייה (4 מ״ר נטו מחייה לעובד, מקלחת אחת לשמונה אנשים). בעניינו, הנישומה שכרה לכל שחקן דירה נפרדת.
צא ולמד שההוצאה שהוציאה הנישומה בגין מגורים לעובדיה מהווה טובת הנאה לעובדים. אף אם, הוצאה זו נעשתה גם לנוחיותה הרי שרכיב ההנאה של העובדים הוא רכיב משמעותי ומרכזי. ההלכה הפסוקה היא, כי שכירת דירה עבור עובדים מהווה הכנסת עבודה בידם (ראה פס"ד מכרות היהלומים אילת).
הנישומה טענה שאם יוחלט שהשחקנים אינם תושבי העיר קריית שמונה אזי, יש לקבוע שבחישוב זקיפת השווי בגין אותו שחקן תילקח בחשבון הזכאות לניכוי הוצאות לינה לפי תקנה 2(2) לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), תשל״ב-1972 כלינה מרוחקת ההכרחית לייצור ההכנסה של השחקן.
בית המשפט דחה את הטענה הזאת מהסיבות הבאות:
א. הנישומה לא העלתה טענה בעניין במסגרת דיווחה או בשלב ההשגה.
ב. העובדה שהשחקנים לא זכאים להטבה לפי סעיף 11 לפקודה אין משמעה, כי הדירות אשר העמידה
לרשותם הנישומה מהווים "העמדת לינה". זאת, לאור העובדה שלצורך ההטבה בסעיף 11 לפקודה לא די
במגורים אלא בתושבות.
ג. בית המשפט לא השתכנע שמדובר בלינה להבדיל ממגורים.
