בפס"ד איתמר ואח' נידון מקרה של ארבע אחים שקיבלו בירושה מניות של חברה קנדית (כל אח 25% ממניות החברה הקנדית) והעבירו אותם לחברות בבעלותם על פי הוראות סעיף 104א לפקודה. חברות אלו הגישו בקשה להיחשב כחברה משפחתית על פי סעיף 64א, כנוסחו דאז, לפקודה.
החברה הקנדית שילמה מס על הכנסותיה בקנדה וחילקה דיבידנד לבעלי מניותיה (החברות המשפחתיות) וניכתה מס במקור בשיעור של 15% על הוראות האמנה.
סעיף 126(ג) לפקודה קובע, בהתאם לנוסחו טרם התיקון, שהכנסה מדיבידנד שהתקבלה מחברה זרה חייבת במס בישראל בשיעור %25. אולם, אם מבקשת החברה לקבל זיכוי ממיסי החוץ ששולמו יחויב הדיבידנד בשיעור מס חברות.
החברות המשפחתיות קיבלו את הדיבידנד ודרשו זיכוי עקיף (זיכוי בגין הניכוי במקור מדיבידנד ובגין מס החברות שממנו חולק הדיבידנד) לפי הוראות סעיפים 126 (ג) ו- 203 לפקודה.
דיון ומסקנות
נוסחו של סעיף 126(ג) במועד הרלוונטי (עובר תיקון 216 לפקודה) הינו "על אף הוראות סעיף קטן (א), על הכנסתו החייבת של חבר בני אדם מדיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, וכן מדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל, יוטל מס חברות בשיעור של %25, ואולם אם לפי בקשת החברה הנישומה או על פי הסכם למניעת כפל מס יש להביא בחשבון את מיסי החוץ שהוטלו על אותו דיבידנד ועל הכנסה שממנה חולק הדיבידנד, יראו את ההכנסה מדיבידנד כהכנסה בגובה הדיבידנד המגולם ויוטל עליה מס חברות בשיעור הקבוע בסעיף (א)."
כיום קובע נוסחו של הסעיף הינו "בחישוב ההכנסה החייבת לפי סעיף קטן (א) תיכלל הכנסתו החייבת של חבר בני אדם מדיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, וכן מדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל; ואולם אם לפי בקשת החברה הנישומה או על פי הסכם למניעת כפל מס יש להביא בחשבון את מסי החוץ שהוטלו על אותו דיבידנד ועל ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד, יראו את ההכנסה מדיבידנד כהכנסה בגובה הדיבידנד המגולם."
בית המשפט קבע שלמרות שחברה משפחתית הינה חבר בני אדם אין הוראות סעיף 126 (ג) (הוראות הזיכוי העקיף") חלים על חברה משפחתית מהסיבות הבאות:
א. הוראות סעיף 126(א) חלים רק על חבר בני אדם שמוטל עליו מס חברות ואין מחלוקת שחברה משפחתית
לא משלמת מס חברות.
ב. סעיף 126(ג) בנוסחו דאז ובנוסחו כיום, מפנה לסעיף 126(א) שעוסק בחר בני אדם שמוטל עליו מס
חברות. בעניינו, בחברה משפחתית החייב במס הוא הנישום המייצג שחייב במס שולי.
ג. כותרתו של סעיף 126 הינה "עניינו מס חברות" ללמדך שהוראות הסעיף, על סעיפי המשנה שלו, עוסק רק
בחבר בני אדם אשר משלם מס חברות ולא בחבר בני אדם אחר.
ד. בדברי ההסבר לתיקון 216, המוזכר לעיל, אין התייחסות לחברה משפחתית או לצמצום תחולתו רק לחבר
בני אדם המשלם מס חברות. מדברי ההסבר עולה שכל מטרתו של התיקון הינו "להשוואת את שיעור המס
החל על דיבידנד שמקורו בחברת חוץ לשיעור המס ששלם חבר בני אדם על רווח הון" כיום ההכנסה החייבת
(לרבות רווח הון) של חבר בני אדם מחויב על פי הוראות 126(א) ולכן מוצא להשוות את שיעור המס על
דיבידנד מחו"ל לשיעור מס חברות. במילים אחרות, סעיף 126(ג) לא חל לגבי חברה משפחתית לפני תיקון
216 לפקודה.
ה. סעיף 125ב(3) לפקודה קובע במפורש שדיבידנד בידי חברה משפחתית יהיה בשיעור %25 אולם אם היה
הנישום כמשמעותו בסעיף 64א בעל מניות מהותי, במישרין או בעקיפין, בחברה ששילמה את הדיבידנד
המס יהיה בשיעור %30. סעיף זה הוא הסעיף הרלוונטי לקביעת המס על דיבידנד בידי חברה משפחתית
ולא סעיף 126(ג), אשר עניינו חבר בני אדם אשר ממוסה לפי מס חברות .
ו. הוראות הזיכוי העקיף שבסעיף 126(ג) מפנים להוראות סעיף 126(א) ובעשותו כן כרך המחוקק סעיפים
אלו יחד והביע עמדתו לגבי זהותו של חבר בני אדם עליו יחולו הוראותיו של סעיף 126 על תת סעיפיו.
יוצא מכל האמור לעיל שהחלת מנגנון הזיכוי העקיף על חברה משפחתית אשר לא משלמת מס חברות ונישומה בשיטת מיסוי חד שלבית לא עולה בקנה אחד עם תכלית החוק וכוונת המחוקק .
עסקה מלאכותית
בית המשפט השתכנע שלחילופין יש לראות את ההכנסה מדיבידנד בידי האחרים (בעלי המניות) ולא בידי החברות המשפחתיות היות ועסקינן בעסקה מלאכותית הנתמכת בעובדות הבאות:
א. בפס"ד תיעוד אחזקה ותפעול קבע בית המשפט העליון שסיווג העסקה נבחן באמצעות מבחן דו שלבי
כדלמקן, האם מדובר בתכנון מס לגיטימי או שמדובר בתכנון מס שלילי. אם יוכח שעסקינן בתכנון מס שלילי יש לבחון האם העסקה מלאכותית. בעניינו, עסקינו בתכנון מס שלילי היות שהנישומים פעלו במטרה
להתחמק ממס תוך ניצול הטבת שקבע לחברות רגילות ולא לחברות משפחתיות ולכן יש להמשיך ולבחון
האם העסקה מלאכותית.
ב. בפס"ד סגנון נקבע, ע"י בית המשפט העליון, שהמבחן לעסקה מלאכותית היינו בדיקת הטעם המסחרי שנועד לבדוק האם קיים לעסקה טעם מסחרי מלבד היתרון הפיסקלי אותו ניסה הנישום להשיג. בעניינו בית
המשפט הכריע שעסקינן בעסקה מלאכותית מהסיבות הבאות:
- החברות המשפחתיות הוקמו שעה שלא הייתה מתוכננת להיות בהן כל פעילות.
2. הקמת החברות המשפחתיות נועדה להעברת כספי מכירת נכסיה של החברה הקנדית בדרך שתאפשר
את הפחתת המס על הדיבידנד.
3. פעילות הנישומים בוצע ללא טעם מסחרי וכל מהותם הייתה תכנון מס שלילי ללא טעם מסחרי בצדו.
המטרה שהנחתה את הנישומים הייתה הפחתת מס תוך שימוש לרעה בתמריצי מס שלא בהתאם לתכליתם.
לאור כל האמור לעיל קבע בית המשפט שהקמת חברות ישראליות, הפיכתם לחברות משפחתיות והעברת המניות החברה הקנדית הן פעולה מלאכותית שבסיסו לא עמד טעם מסחרי והמטרה היחידה הייתה קבלת רווחי החברה הקנדית תוך התחמקות מתשלום מס ולכן יש לראות את חלוקת הדיבידנד מהחברה הקנדית כאילו נעשתה ישירות לנישומים.
